II FSK 1126/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. i J.W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1087/16 w sprawie ze skargi Z.W. i J.W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.W. i J.W na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1087/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. W. i J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedli Z. W. i J. W. zaskarżając to orzeczenie w całości. Wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzucili: I. naruszenie art. 70 § 7 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) - dalej w skrócie: "O.p." polegające na błędnej jego wykładni przez Sąd I instancji, oraz błędne ustaleniu, iż bieg przedawnia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 rozpoczął się od dnia 18 lutego 2015 r. tj. od dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku akt postępowania w sprawie prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą akt II FSK 2937/12, nie zaś od 27 stycznia 2015 r. tj. od daty ogłoszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku oddalającego skargę kasacyjną strony do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 158/12, oddalającego skargę strony na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 17 kwietnia 2012 r., II. naruszenie art. 133 § 1 i § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni ww. przepisów postępowania oraz błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji, że pomimo, iż od dnia 5 marca 2008 r. na podstawie zawartej umowy o wprowadzeniu rozdzielności majątkowej w formie aktu notarialnego pomiędzy małżonkami Z. W. i J. W., za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku odmawiające Z. W. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 lipca 2016 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. III. naruszenie art. 239b § 1 pkt. 4 O.p. polegające na błędnej jego wykładni oraz błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być dokonane przez organ podatkowy bez ustalenia faktycznej daty kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz bez uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. IV. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 122 O.p. z uwagi na fakt błędnego potwierdzenia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku przedstawione w postanowieniu z 21 września 2016 r., iż Z. W. pomimo ciążącego na niej obowiązku zapłacenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 może być pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zasadność oddalenia przez Sąd I instancji skargi na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ kontroli skarbowej rzeczoną decyzją z 27 lipca 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to co do zasady przedawniało się z końcem 2013 r. Nadmienić należy, że Z. W. i J. W. za rok 2007 dokonali wspólnego rozliczenia dochodów na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 158/12 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2937/12 oddalił skargę kasacyjną skarżących. Organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku 17 lutego 2015 r. Należy wyjaśnić, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 tj. z dniem 31 grudnia 2008 r. a nie od daty wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny jak chce strona skarżąca. Ostatnio opisane zdarzenia ma znaczenie prawne dla ustalenia daty, od której zaczyna biec termin przedawnienia po zawieszeniu jego biegu wskutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia po zakończeniu zdarzenia powodującego jego zawieszenie rozpoczął swój bieg, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dla prawidłowego odczytania art. 70 § 7 pkt 2 O.p. należy odwołać się do przepisu art. 168 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Sytuacja braku środka odwoławczego będzie miała miejsce wówczas, gdy wniesiony od danego orzeczenia środek odwoławczy nie doprowadził do wzruszenia tego orzeczenia, ponieważ NSA oddalił skargę kasacyjną lub zażalenie, zaskarżone orzeczenie staje się prawomocne z chwilą negatywnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wniesionego środka odwoławczego. (Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. VI. WK 2016). W razie wniesienia środka odwoławczego w terminie stan sprawy, w którym od orzeczenia przysługują środki zaskarżenia, trwa do czasu, aż od orzeczenia nie będzie przysługiwał żaden środek zaskarżenia bądź to na skutek zakończenia postępowania orzeczeniem sądu drugiej instancji (np. oddalającym skargę, orzekającym deklaratoryjnie – art. 188 P.p.s.a., lub umarzającym postępowanie przed sądem drugiej instancji), bądź też dlatego, że upłynął termin do wniesienia środka zaskarżenia od orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie w sprawie (np. w sytuacji, gdy sąd wydał postanowienie odrzucające skargę z przyczyn formalnych) (Dauter B., Kabat A., Niezgódka – Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. VII. WKP 2018). Zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy orzeczeniem, w odniesieniu do którego nastąpiło stwierdzenie prawomocności był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 158/12, i to data doręczenia organowi tego orzeczenia, ze stwierdzeniem jego prawomocności, rozpoczynała bieg zawieszonego na skutek wniesienia przez skarżących skargi do sądu administracyjnego, terminu przedawnienia. Data wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2937/12 jest w tej sprawie, w kontekście art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nieistotna. Chybiony jest argument skargi kasacyjnej, wedle którego art. 70 § 7 pkt 2 O.p. reguluje datę podjęcia postępowania w sytuacji doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej wyroku Sądu I instancji, albowiem argument ten jest oczywiście niespójny z treścią art. 70 § 7 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 i § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć brak adekwatności wskazanych wyżej przepisów z argumentacją wspierającą ten zarzut. W istocie skarżący zarzucają bowiem, że organ podatkowy odmówił Z. W. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 lipca 2016 r. W takim przypadku właściwie skonstruowana podstawa kasacyjna powinna zawierać, poza wskazaniem stosowanych przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także przepisu art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, według art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Stosownie do art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. (zastrzeżenie jest nieistotne dla niniejszej sprawy). Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków. (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1418/11; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołanych w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznctwo.nsa.gov.pl). Z akt sprawy jak i z uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wynika, aby Z. W. była pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, albo żeby uniemożliwiano jej czynny udział w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 92 § 3. O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W rozpoznawanej sytuacji tym odrębnym przepisem był art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dający prawo do wspólnego opodatkowania małżonków, z czego skarżący skorzystali. Tak jak już wcześniej wskazano, z art. 133 § 3 O.p. wynika, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się oni jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W tej sytuacji zdarzenie mające miejsce po dacie złożenie wspólnego zeznania podatkowego, które powoduje, że małżonkowie nie będą mogli skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia dochodów nie wpływa na zakres odpowiedzialności solidarnej i na ich sytuację procesową w odniesieniu do rozliczenia za rok, w którym skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że adresat postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie został wskazany w sposób dorozumiany jak i w sposób solidarny. Jednoznacznie bowiem wskazano, że adresatem postanowienia są Z. W. i J. W., i nie w sposób solidarny, ale jako jedna strona postępowania, zgodnie z art. 133 § 3 O.p. Pojęcie solidarności odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze wspólnie złożonego zeznania podatkowego a nie do statusu procesowego małżonków. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wbrew stanowisku skarżących organ podatkowy ustalił, a Sąd I instancji zasadnie to stanowisko zaakceptował, że zobowiązanie podatkowe w dniu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania kiedy może nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego. Biorąc bowiem pod uwagę okoliczności, które mogą doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia lub do jego zawieszenia, czynienie takich ustaleń jest niecelowe. Nadto przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy takiego obowiązku. Przedmiotem badania organu musi być natomiast w każdym przypadku kwestia, czy na dzień podejmowania danej czynności zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował także ustalenia organów podatkowych co do zaistnienia przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według stanowiska skarżących organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanych. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została również druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czynią skarżący. Zgodnie z ostatnio wymienioną normą prawną przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżących, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 27 lipca 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego przedmiotową decyzją, upływał z dniem 13 października 2016 r. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie, okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że skarżący nie uiścili dobrowolnie podatku i z dużą dozą prawdopodobieństwa wynikającą z dotychczasowego zachowania się w postepowaniu zechcą skorzystać z prawa do złożenia odwołania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.