II GSK 451/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del.WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 530/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2019 r. nr 0201-IOA.4246.172.2019.8 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od L. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 12 300 (dwanaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 530/19, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, 1/ uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2019 r., oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 17 stycznia 2018 r. w lokalu "[...]", znajdującym się w G. przy ul. [...] [...], funkcjonariusze Delegatury DUCS w Legnicy (Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku) przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się włączone i gotowe do gry trzy urządzenia do gier. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 227; powoływanej dalej jako: u.g.h.). Ustalili, że: 1) automaty służyły do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry było zakredytowanie przez grającego automatu gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier; 2) automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane punktowe, uzyskane w grach punkty pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; 3) gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców), a tym samym na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach, od którego zależało, czy gracz wygrał, czy przegrał daną grę. Wyjaśnili, że podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął więc w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej, które zakończył decyzją wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.); działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.); grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi: w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Organ odwoławczy stwierdził, że właścicielem/dysponentem automatów i urządzającym gry była spółka, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody (m.in. widniejące na urządzeniach naklejki/etykiety, umowa najmu lokalu, protokoły oględzin i pismo pełnomocnika spółki). Podkreślił, że przeprowadzony eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gry na tych automatach spełniają przesłanki określone w w/w przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: były urządzane na urządzeniu elektronicznym, umożliwiały wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierały element losowości, były prowadzone w celach komercyjnych. Organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo zebrany materiał dowody stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; powoływanej dalej jako: O.p.). W jego ocenie, poczynione w sprawie - w następstwie przeprowadzonego eksperymentu w zakresie losowego charakteru gier - ustalenia były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, organ II instancji stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (wykluczał zasadność przeprowadzania kolejnego dowodu w tej sprawie, w kontekście art. 188 o.p.). W odniesieniu zaś do przedłożonych przez spółkę opinii technicznych I. w W. i ich korekt, zauważył, że nie dotyczą one urządzeń ujawnionych w trakcie kontroli w lokalu. Jako niezasadne ocenił porównanie wyników opinii technicznych, przeprowadzonych empirycznie na dowolnych urządzeniach do gry, z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących funkcjonariuszy, w oparciu o przeprowadzony eksperyment, polegający na rzeczywistym rozegraniu gier na automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu. Organ II instancji zaakcentował, że spółka (właściciel/dysponent automatów) nie posiadała koncesji/zezwolenia na prowadzenie gier, a zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie - m.in. - gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, że gry - dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION - są grami logicznymi, nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, powoływanej dalej jako: k.p.a.) stwierdzając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy o.p., które należy stosować odpowiednio. Reasumując DIAS stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone ogólne zasady postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 165 § 2 i art. 207 § 2 O.p. bowiem wszczęcie postępowania nastąpiło w formie postanowienia czyli z zachowaniem formy określonej w art. 165 § 2 O.p., natomiast wydana decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, więc również została wydana bez naruszenia art. 207 § 2 tej ustawy. Zdaniem organu, skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji, to - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. - należało wymierzyć jej karę w wysokości 300.000 zł (100.000 zł od każdego automatu). Kontrolując zgodność z prawem tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że art. 165b § 1 o.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. o.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o KAS). WSA podniósł, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 o.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS. W konsekwencji WSA stwierdził, że art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Odnosząc się do istoty sprawy, Sąd I instancji podniósł, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dla uznania gry za losową nie jest zatem konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe, bowiem wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Jeśli w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. WSA podkreślił również, że jeżeli wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Sąd I instancji stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) odpowiadają regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., co znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). Podkreślił w tym kontekście, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. WSA stwierdził, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony. Odnosząc się natomiast do ekspertyzy rzeczoznawcy A. W., WSA podkreślił, że nie stanowiła ona opinii z badań przeprowadzonej na kontrolowanych urządzeniach, a zatem bezzasadnym było porównywanie wyników jej badań (przeprowadzonych na innych urządzeniach) z wynikami badań przeprowadzonych na spornych urządzeniach. Sąd I instancji podniósł, że sformułowanie "gra ma charakter losowy" oznacza, iż taką cechę posiada gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Przy czym Sąd zauważył, że w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym stanowi art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Za bez znaczenia dla sprawy WSA uznał przedłożone opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, bowiem nie dotyczyły one spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Sąd I instancji podkreślił, że organy zasadnie przypisały przeprowadzonym eksperymentom zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy. W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do ustalenia, że kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Sąd I instancji podniósł, że przedstawiona przez spółkę argumentacja świadcząca o logiczno – pamięciowym a nie losowym charakterze gier, nie podważa w istocie zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza oraz nie miał on wpływu na wynik gry. Wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenie pozorów braku losowości, gdyż ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy, która miałaby decydujący wpływ na jej wynik. Zdaniem WSA, odmowa przeprowadzenia badania z opinii jednostki badającej, o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. również nie naruszała prawa Ustalenie charakteru gry w drodze tej opinii jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h., który znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Sąd I instancji podkreślił, że: 1) skontrolowany lokal nie był kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h.; 2) podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (organizatorem gier - właścicielem i dysponentem automatów) była spółka, co potwierdzają - m.in. - zamocowane na urządzeniach naklejki/etykiety oraz umowa najmu lokalu. Skoro z niewadliwych ustaleń organów wynika, że skarżąca wykorzystywała kontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to działanie takie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlegającego karze zgodnie z ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji podniósł, że uznanie, iż w okolicznościach sprawy wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej, wymagało rozstrzygnięcia, czy - w związku z nowelizacją k.p.a. - powinnością organów było jednoczesne rozważenie m.in. wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich traktuje art. 189f k.p.a. W tym względzie WSA podzielił stanowisko skarżącej, dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów, dla których Dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji u.g.h. WSA podniósł, że kara pieniężna nakładana w trybie przepisów u.g.h. zawiera się w definicji administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189b k.p.a. Przepisy art. 189a - 189k k.p.a. mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Sąd podkreślił, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający ich obiektywny charakter. W kontekście zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a., istotna jest więc treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine, wprowadzającego regułę kolizyjną, w myśl której przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje się w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine uzasadnia więc pogląd co do powinności stosowania art. 189f k.p.a. w sprawach związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Zdaniem WSA, przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący jednoznacznie na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można bowiem rozumieć w sposób skutkujący wyłączeniem stosowania materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Sąd wskazał, że przy uwzględnieniu "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają np. warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste), należało przyjąć, że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. i O.p. poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez organy, w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek, o jakich jest w niej mowa, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Ponadto organ skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że przy wymierzaniu skarżącej spółce kary pieniężnej w trybie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych organy bezpodstawnie pominęły art. 189f k.p.a., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno art. 91 u.g.h., jak i całkowicie pominięte przez Sąd art. 8 u.g.h. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h., nadto w zaskarżonej decyzji organ II instancji uwzględnił powyższy przepis wskazując na brak przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. wyłącznie w zakresie procedury, a nie prawa materialnego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno literalne brzmienie powyższego przepisu, jak i regulacja zawarta w art. 8 u.g.h., którą Sąd całkowicie pominął, wykluczają taką jego wykładnię; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ II instancji pominął art. 189f k.p.a., a tym samym zaniechał ustalenia przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, podczas gdy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje w sposób jednoznaczny, że organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej, dokonał analizy wskazanego przepisu, a odnosząc się do całości regulacji zawartej w dziale IVa k.p.a. wskazał na brak przesłanek do jego zastosowania w niniejszej sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku zawarcia w jego treści jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących obowiązku zastosowania regulacji zawartej w art. 189d k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. przy jednoczesnym wskazaniu konieczności uwzględnienia przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności tego właśnie przepisu; w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się przede wszystkim do art. 189f k.p.a. całkowicie pomijając analizę art. 189d k.p.a., co uniemożliwia kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia w tym zakresie - nie wiadomo bowiem, dlaczego, w ocenie Sądu, przepis ten ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych,; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku spójności pomiędzy wytycznymi dotyczącymi dalszego postępowania a stanowiskiem Sądu w zakresie przyczyn uzasadniających wyeliminowanie wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego; WSA we Wrocławiu wskazał mianowicie, że o uchyleniu orzeczeń I i II instancji zadecydowało wyłącznie pominięcie art. 189f k.p.a., a nakazał organom, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście całego działu IVa k.p.a. jedynie ze szczególnym uwzględnieniem art. 189f i art. 189d k.p.a.; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h. należy uwzględnić regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a.; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA we Wrocławiu tej regulacji; okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że organy, wymierzając karę pieniężną w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominęły regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a., a w szczególności w art. 189d k.p.a. i art. 189f k.p.a., a tym samym naruszyły przepisy postępowania, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 189a i następnych k.p.a., tj. działu IVa k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że przepisy te należy uwzględnić przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h., podczas gdy art. 8 u.g.h., art. 91 u.g.h., a także art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych; 2. art. 189f k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania przez Sąd, że stosowanie tego przepisu na gruncie u.g.h. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, podczas gdy imperatywne brzmienie art. 89 u.g.h. jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania tej regulacji do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W piśmie procesowym z 15 lipca 2020 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed NSA, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że o braku zgodności z prawem wymienionych decyzji należało wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się – co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych ustaleniach faktycznych – materialnoprawne przesłanki nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisany jej delikt polegający na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji, to jednak nakładając tę karę pieniężną organy administracji publicznej nie uwzględniły znaczenia konsekwencji wynikających z przepisów Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, które zdaniem Sądu I instancji – co należy odnieść w szczególności do art. 189f k.p.a. – mają zastosowanie w sprawach jej nałożenia na podstawie ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek przy tym, organ odwoławczy odniósł się do wymienionej regulacji prawnej wskazując na brak zaktualizowania się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to jednak jej pominięcie przez organ I instancji nie mogło pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 8 lipca 2019 r., a to z uwagi na znaczenie konsekwencji wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek – jak podniesiono na wstępie – nie wszystkie jej zarzuty zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają bowiem, oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzuty z pkt II.1 i II.2 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. – "Administracyjne kary pieniężne" – w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie jest nieprawidłowe i w żadnym stopniu, ani też zakresie, jego trafności nie podważa argument z treści przepisów art. 8 i art. 91 u.g.h., czy też art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., ani też argument z imperatywnej treści art. 89 u.g.h. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 8 u.g.h stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę oraz treść, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do ustawy Ordynacja podatkowa, nie uzasadniają twierdzenia o wadliwości zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie. Z przepisu art. 8 u.g.h. jednoznacznie bowiem wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Jeżeli więc – co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie – przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to siłą rzeczy nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawy ustawy o grach hazardowych na tej tylko podstawie, że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie ustawa – Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do (samego) postępowania, z zastrzeżeniem, że ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej. W korespondencji do powyższego, trzeba stwierdzić, że omawianego stanowiska Sądu I instancji nie podważa również argument z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., z którego wynika, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Również bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi się do zagadnień natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, że wejście w życie ustawy – Ordynacja podatkowa uzasadniało uchylenie pierwotnie obowiązujących przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a mianowicie przepisów art. 164 – 179 k.p.a. Stąd też właśnie, z przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie sposób jest wywodzić konsekwencji wskazywanych przez skarżący kasacyjnie organ. Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podkreślić, że przedmiot regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h. z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. O.p. Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 oraz w zw. z art. 3 pkt 8 tej ustawy nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych – w tym w zakresie, w jaki wskazuje i oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, odwołując się w tej mierze do art. 91 u.g.h., o czym mowa dalej. Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 przywołanej ustawy. Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. art. 3 pkt 8 tej ustawy. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13). Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 wskazanej ustawy – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562). Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych – a w tej mierze nie można chociażby tracić z pola widzenia stanowiska, z którego wynika, że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba przede wszystkim podkreślić, że omawiany przepis prawa nie stanowi o odpowiednim stosowaniu ustawy – Ordynacja podatkowa do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 oraz w zw. z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 u.g.h., o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej. O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Z punktu widzenia oceny trafności stanowiska Sądu I instancji w omawianym – i kwestionowanym skargą kasacyjną – zakresie, nie można tracić z pola widzenia celów towarzyszących zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw – którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") – oraz funkcji przepisów wymienionego Działu, o czym trzeba wnioskować na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej. Wprowadzane w omawianym zakresie zmiany motywowane były tym, że "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie do zakresu stosowania przepisów działu IVa k.p.a., w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zwłaszcza, gdy ponownie podkreślić, że przepisy te mają charakter regulacji prawnomaterialnej. Przy tym, z art. 189a k.p.a. – który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu – oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3). Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która – jak należałoby przyjąć – nie jest bez znaczenia dla zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 tej ustawy oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a. Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych. Wobec funkcji oraz treści art. 189 f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 u.g.h. oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu. W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne, podobnie jak i – pozostające z nimi w funkcjonalnym związku i oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzuty z pkt I.1–2 oraz pkt I.7 petitum skargi kasacyjnej. Nie są również usprawiedliwione zarzuty z pkt I.4–6 petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przypomnienia również wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona, wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Za usprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego organ administracji nie bez usprawiedliwionych podstaw zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, o braku zgodności z prawem kontrolowanej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji nie sposób było wnioskować na tej podstawie, że organy orzekające w sprawie nie odniosły się w motywach wydanych rozstrzygnięć do stosowania art. 189f k.p.a., w konsekwencji nie dokonując ustalenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie jest prawidłowe. Jak zasadnie podniósł skarżący kasacyjnie organ, Sąd I instancji – w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – w ogóle nie dostrzegł, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy poddał ocenie i poczynił rozważania w zakresie zaistnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, o których mowa w art. 189f k.p.a. Pomimo wyrażonego przez organ odwoławczy stanowiska, iż w sprawach wymierzania kar pieniężnych na podstawie art. 89-90 u.g.h. nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące administracyjnych kar pieniężnych (Dział IVa k.p.a.), którego Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje – czemu dano wyraz powyżej, na szczególną uwagę zasługuje jednak fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji stwierdził, że w sytuacji uznania, iż zastosowanie przepisów Działu IVa k.p.a., jednak winno być przedmiotem rozważań organu przy wymierzaniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji – to w przedmiotowej sprawie i tak brak było przesłanek do ich zastosowania. Nieusprawiedliwione było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji z uwagi na zaniechanie przez organy ustalenia przesłanek odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, wyartykułowanych w treści przepisu art. 189f k.p.a., w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał stosownych rozważań w tym zakresie, czemu w sposób oczywisty dał wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia (str. 15 i 16 decyzji organu II instancji). Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że postępowanie odwoławcze w toku instancji w administracji, ma przede wszystkim charakter kontrolny, albowiem jego przedmiotem jest ocena prawidłowości decyzji administracyjnej, a dopiero w ramach tych uprawnień kontrolnych organ odwoławczy może podejmować zarówno decyzje uchylające zaskarżoną decyzję w całości lub w części i rozstrzygające w tym zakresie o istocie sprawy (decyzje merytoryczne, odpowiednio reformatoryjne), jak i decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja kasacyjna), albo inne decyzje, do których należy także decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, a mianowicie decyzje enumeratywnie wymienione w art. 233 § 1 i § 2 o.p. Za oczywiste przy tym należy uznać, że realizacja omawianych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego nie może mieć dowolnego charakteru. Za każdą z decyzji wymienionych w zamkniętym katalogu decyzji organu odwoławczego, w relacji do danej sprawy oraz jej rozstrzygnięcia przez organ I instancji muszą stać bowiem określone racje – przesłanki – natury faktycznej oraz prawnej, które uzasadniają jej podjęcie. Co przy tym nie mniej istotne, ale też i oczywiste, w odniesieniu do każdej spośród decyzji wymienionych w art. 233 przywołanej ustawy, racje te – przesłanki – są odmienne. Przy tym, § 2 tego artykułu wymaga – co trzeba podkreślić – zaktualizowania się ściśle określonych tym przepisem prawa przesłanek podjęcia decyzji, o której w nim mowa. Jeżeli więc z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz formułowanych w nim ocen prawnych nie wynika, aby Sąd I instancji przypisał organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 2 o.p., a nadto wynika z niego, iż podstawą uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji było pominięcie przez organy regulacji z art. 189f k.p.a., a w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek warunkujących odstąpienie od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, to wobec wskazanej powyżej istoty oraz kontrolnej funkcji postępowania odwoławczego, w którym organ odwoławczy jednak odniósł się do wskazanych kwestii, a których WSA w ogóle nie dostrzegł i nie uwzględnił wydając orzeczenie w rozpoznawanej sprawie – nie sposób było twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła podstawa wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Tym bardziej, gdy podkreślić, że Sąd I instancji w ogóle nie podważył – bo nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – prawidłowości, alternatywnie formułowanego, stanowiska organu odwoławczego odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie, określonych przepisem art. 189f § 1 k.p.a., przesłanek odstąpienia od nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisane jej naruszenie polegające na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji, ani też prezentowanej w tym względzie argumentacji. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu. Wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, która wobec braku jej zasadności podlegała oddaleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu 12 300 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi kasacyjnej (1500 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dla pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w I instancji (10 800 zł).