II GSK 826/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 888/18 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Wyrokiem z dnia 21 marca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 888/18 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019r. poz 2325, dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] września 2018r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej też: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji" lub "NMUCS") z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] nakładającą na E.M. (dalej też: "strona", "skarżąca") karę pieniężną z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. WSA orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 i 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust 3 i ust. 5 oraz art. 27 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708, dalej: "ustawa SENT", "ustawa o monitorowaniu") nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie przewozu towarów pod firmą [...]. W czasie dokonanej 11 maja 2017r. kontroli drogowej należącego do skarżącej środka transportu stwierdzono brak zgłoszenia SENT w stosunku do ilości 1 000 l wyrobu CN 2710 19 43. Decyzją z [...] września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył brzmienie i omówił znaczenie przepisów ustawy SENT mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT przewozu 1 000 litrów oleju napędowego, czyli towaru objętego ustawą o SENT. Ustalono również, że kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych okazał: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, dokument przewozowy, ADR oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT [...]. Po sprawdzeniu przez Służbę Dyżurną okazało się, że ww. zgłoszenie dotyczyło przewozu 25 500 litrów oleju napędowego z miejscowości K., ul. [...] do siedziby firmy [...] przy ul. [...] w R. Kierowca oświadczył, że w dniu 11 maja 2017r. wyjechał z bazy firmy przy ul. [...] z zawartością 1 000 litrów oleju napędowego do mechanika na ul. [...] w R., w celu sprawdzenia urządzenia wydawczego cysterny. Kierowca poinformował, że nie był świadomy, iż w momencie wyjazdu z bazy miał obowiązek rejestracji przewozu w systemie SENT. Dyrektor IAS przytoczył następnie art. 13 ustawy zmieniającej, art. 5 ust. 1 ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), art. 5 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy o SENT. Wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż stwierdzony w trakcie kontroli brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1 000 l oleju napędowego stanowi naruszenie przez podmiot wysyłający przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT i zgodnie z art. 21 ust. 1 jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 46 % wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Przedstawiając obliczenie wartości niezgłoszonego oleju napędowego oraz wartość 46% tej kwoty (1 775,60 zł), podniósł, iż organ był zobligowany do nałożenia kary w kwocie 20 000 zł. Przywołując art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie przestawiła dokumentów określających jej sytuację ekonomiczno - finansową w związku z czym, organ I instancji dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Skoro powyższe przesłanki nie zachodzą, bezcelowe jest ustalanie, czy pomoc w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi jedną z form pomocy określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. W związku z tym, iż ww. przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie zostały spełnione, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zarówno z protokołu kontroli, zeznań świadków, jak i adnotacji na liście przewozowym wynika, iż celem przejazdu w toku którego, dokonano kontroli nie było dokonanie dostawy przewożonego towaru, co do którego istniał obowiązek dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Podmiotem odbierającym nie był mechanik, a cel przejazdu był związany z wątpliwościami, co do sprawności urządzenia wydawczego znajdującego się w pojeździe do sprawdzenia którego, konieczne było znajdowanie się w pojeździe paliwa. Zdaniem Sądu I instancji powyższe okoliczności nie zostały uznane przez orzekające organy za istotne i nie zostały ocenione. Tymczasem uznanie ich za wiarygodne ma bezpośredni wpływ na zasadność nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem art. 5 ust. i 2 ustawy o SENT. W przypadku bowiem stwierdzenia, iż kontrolowany przewóz nie podlegał monitorowaniu i obowiązkowi dokonania zgłoszenia, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SENT. Tym samym w ocenie WSA decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie uchybienia te mogły prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, powoływana jako: "p.p.s.a.") organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r. poz. 708 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018r. - dalej jako: " ustawa SENT", art. 2 pkt 6 ustawy SENT oraz art. 3 ust. 1 ustawy SENT w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT i art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku braku podmiotu odbierającego nie miał miejsca przewóz towarów w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT, pomimo tego, że w trakcie kontroli ujawniono przemieszczanie towaru na terytorium kraju w pojeździe poruszającym się po drodze publicznej w której znajdował się olej napędowy, a tym samym istniał obowiązek objęcia go systemem monitorowania, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że przewóz towarów nie był objęty systemem monitorowania, który nadkładał na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 34 p.p.s.a., art. 46 § 1 pkt 4 p.p.s.a., art. 49 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 283 ze zm.) dalej jako: "u.o.d.p." z uwagi na błędne uznanie, że w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów skarżąca może być reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a w konsekwencji zaniechaniem przez Sąd wezwania skarżącej do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez jej podpisanie przez stronę lub przez pełnomocnika, który byłyby uprawiony do reprezentowania skarżącej, co wypełnia przesłankę nieważności postępowania określoną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., albowiem Sąd rozpoznał skargę obarczoną brakiem formalnym w postaci braku podpisu przez osobę uprawnioną do reprezentacji strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) ,dalej: "O.p.", art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 2 pkt 9 ustawy SENT i art. 21 ust. 1 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy nie ustaliły czy w stanie faktycznym sprawy przewoźnik dokonywał przewozu w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o SENT który nadkładał na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej, z uwagi na brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonych decyzji. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.M. wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też, w pierwszej kolejności, przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej, w każdej sprawie sąd kasacyjny dokonuje kontroli czy w postępowaniu sądowym nie zaistniały przesłanki, które stanowiłyby o nieważności postępowania. Dokonując kontroli postępowania sądowego, które poprzedziło wydanie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jest ono dotknięte wadą, którą należało zakwalifikować jako wadę postępowania wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca była w postępowaniu sądowym reprezentowana przez pełnomocnika, który w rozpoznanej sprawie nie mógł występować w takim charakterze. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. W toku postępowania sądowego strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. On też podpisał skargę. W myśl art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Przepisem szczególnym regulującym możliwość działania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika procesowego przez sądem administracyjnym jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz.130).Przepis ten ogranicza zakres działania doradcy podatkowego jako pełnomocnika procesowego do postępowań w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Takie samo ograniczenie przewidziane zostało w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., w myśl którego, skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Przywołane przepisy przyznały doradcy podatkowemu uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika przed sądami administracyjnymi, nie jest to jednak uprawnienie generalne takie, jakie przysługuje adwokatowi czy radcy prawnemu, lecz ograniczone do określonego rodzaju spraw. Aby zatem rozstrzygnąć, czy doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem w rozpoznanej sprawie, należało ocenić czy sprawa dotycząca nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o monitorowaniu jest sprawą dotyczącą obowiązku podatkowego lub celnego. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019r. sygn. akt II GSK 639/19. Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane - na użytek tej ustawy - pojęcie "ustaw podatkowych", przez które należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej zdefiniowane zostało pojęcie "niepodatkowych należności budżetowych", jako niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (na gruncie oceny stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale aktualny i w rozpoznanej sprawie) pogląd, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowane (por. np. wyrok w sprawie II GSK 1524/12 i przywołany tam: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014r., wydawnictwo "UNIMEX", strona 21 i 52 i wyrok II GSK 1612/18; publ. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 1693/13 (publ. j.w.), wskazując, że z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji, między co najmniej, dwoma podmiotami pewnych uprawnień i obowiązków, wynikających z określonych norm prawnych. Tak rozumiane "niepodatkowe należności publicznoprawne" oznaczają należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizacje przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. Podzielając powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ kara pieniężna nakładana za naruszenie przepisów ustawy o monitorowaniu nie jest niepodatkową należnością publicznoprawną w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest to argument przemawiający za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową. Ponadto, jak przyjmuje się w doktrynie, sformułowana w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej definicja ustawy podatkowej "wyznacza alternatywne cechy, których spełnienie determinuje, iż określone ustawy będą objęte tym pojęciem. Pierwszą z nich jest, że są to akty, które dotyczą elementów konstrukcyjnych tych podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, takich jak: podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe. Drugą cechą charakteryzującą akty zaliczane do ustaw podatkowych jest to, że regulują one prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów lub też następców prawnych albo osób trzecich"(por.: M. Popławski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz pod. red. L. Etel, Lex). Względy systemowe przemawiają za tym, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny nawet, jeśli nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dalszej części definicji, gdyż są one uregulowane w ogólnym prawie podatkowym (por. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI, Lex). Dokonując oceny ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za ustawę podatkową, NSA zauważa, że z art. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że reguluje ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że stanowi ona narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Zatem zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową jest treść jej art. 26 ust. 5, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się wprost (art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Wobec ustalenia, że nałożona na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu kara pieniężna nie jest niepodatkową należnością budżetową, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a ustawa o monitorowaniu nie jest ustawą podatkową, brak jest podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o monitorowaniu jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego. Brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie to jest postępowaniem w sprawie obowiązku celnego. Przepisy określające, kto może być pełnomocnikiem strony, mają charakter bezwzględnie obowiązujących, co oznacza, że strona nie może ustanowić pełnomocnikiem osoby, która nie ma zdolności bycia pełnomocnikiem w danym postępowaniu sądowym. Ustanowienie pełnomocnikiem osoby, która pełnomocnikiem być nie może i działanie tej osoby w postępowaniu sądowym powoduje skutek, że strona nie jest należycie reprezentowana, gdyż pełnomocnik strony nie jest należycie umocowany. Dopuszczenie do działania w charakterze pełnomocnika osoby, która nie może być pełnomocnikiem jest przyczyną nieważności postępowania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2004r., str.74). Z tego względu rozpoznając skargę kasacyjną należało wziąć pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania spowodowaną tym, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, gdyż pełnomocnikiem strony została ustanowiona osoba, która nie może być pełnomocnikiem w tej sprawie (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Błąd nie został konwalidowany w toku postępowania i spowodował nieważność postępowania, pomimo tego, że wynik postępowania jest korzystny dla strony ( tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt II GSK 364/19). Przyjęcie takiej przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wezwie stronę skarżącą do usunięcia braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Uznał bowiem, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu przesłanki nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji i w związku z tym nie doszło do merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.