I SA/Gl 905/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła–Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ II instancji, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm. – dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia Stowarzyszenia A w K. (dalej – Stowarzyszenie, Strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] uznające za niezasadny zarzut wniesiony pismem z dnia 4 maja 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji wszczął wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr [...], obejmującego należność z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. Wykorzystując system teleinformatyczny przesłano do B S.A. zawiadomienie z dnia [...] nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny doręczył w dniu [...] również Stowarzyszeniu. Pismem z dnia 4 maja 2018 r. Strona wniosła zarzuty na to postępowanie egzekucyjne, wskazując na wydanie tytułu wykonawczego bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa. Następnie organ egzekucyjny pismem z dnia 18 maja 2018 r. wezwał Stowarzyszenie do jednoznacznego wskazania podstawy prawnej złożenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na to wezwanie Strona w piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. stwierdziła, że zarzuty zostały złożone na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] nie stwierdził zaistnienia żadnej z przesłanek, której wystąpienie spowodowałoby uznanie zgłoszonych przez Stowarzyszenie zarzutów za zasadne. Wskutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Czyniąc zadość wytycznym Dyrektora IAS, organ I instancji pismem z dnia 29 października 2018 r. ponownie wezwał Stowarzyszenie do doprecyzowania złożonego podania zaznaczając, że w przypadku jego nieskonkretyzowania, zostanie potraktowane jako zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Strona nie odpowiedziała na wezwanie, mimo prawidłowego jego doręczenia. Kolejnym postanowieniem wydanym w dniu [...] organ I instancji ponownie uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Również i to rozstrzygnięcie zostało przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] uchylone, a sprawa przekazane do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS w jego motywach stwierdził, że organ egzekucyjny nie odniósł się do okoliczności wskazanych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu stwierdzono, że złożone przez Skarżącego zarzuty są bezzasadne, gdyż dochodzona zaległość była wymagalna tak na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, jak i wszczęcia egzekucji. Wyjaśniono także, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r. Zajmując się kwestią nieistnienia obowiązku organ I instancji podniósł, że zarzut ten dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Tymczasem, jak zauważono, Stowarzyszenie nie przedstawiło dowodów, że obowiązek nie istnieje, tj. że nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa, takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. W zażaleniu z dnia 11 marca 2019 r. Stowarzyszenie zarzuciło rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto dodano, że także tytuł wykonawczy został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor IAS nie przychylając się do argumentacji Strony postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu egzekucyjnego stwierdzające, że egzekwowane zobowiązanie było wymagalne i nie uległo przedawnieniu. Ponadto wskazano, że Stowarzyszenie nie przedstawiło dowodów na okoliczność tego, że określony tytułem wykonawczym obowiązek nie istnieje. Zauważono końcowo, że w zażaleniu nie wyjaśniono na czym polega zarzut wydania postanowienia przez organ I instancji z rażącym naruszeniem. W skardze z dnia 28 maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z powodu rażącego naruszenia prawa. Nie wskazano jednak na czym polegało rażące naruszenie prawa oraz jaki konkretny przepis prawa został naruszony w sposób rażący. W skardze również zawarto stwierdzenie, iż tytuły wykonawcze zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie w sprawie uznania zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W tych ramach wskazać przyjdzie, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 22/17, Lex nr 2624698). Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą tylko i wyłącznie okoliczności wymienione we wspomnianym art. 33 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1469/10, Lex nr 1113607). Natomiast kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 5 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. W rozpoznawanej sprawie wydanie wspomnianego postanowienia było jednak bezprzedmiotowe z racji na fakt, że organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia podnieść należy, że podstawą prawną powstania obowiązków wymienionych we wskazanym wyżej tytule wykonawczym jest art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą wydania tytułu wykonawczego może być deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika. Zatem w myśl tego uregulowania w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przeprowadza się egzekucję administracyjną, jeżeli zobowiązania te wynikają ze złożonej deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R). Oznacza to, że deklaracja rozliczeniowa sporządzona zgodnie z przepisami stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Niewątpliwie deklaracja rozliczeniowa stanowi szczególny tytuł egzekucyjny, którego realizacja w postępowaniu egzekucyjnym jest możliwa bez uprzedniego wydania decyzji ustalającej i określającej wysokość należności (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2106/13, Lex nr 1982638). W niniejszej sprawie Stowarzyszenie złożyło w dniu 29 stycznia 2018 r. deklarację roczną o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2017 r. Jednak wynikające z nich zobowiązanie nie zostało uregulowane. Dodać należy, że płatnicy zobligowani są do przekazywania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Wynika stąd, że wszystkie zaliczki za okres od stycznia do listopada 2017 r. płatne były w tym samym roku, tj. 2017 r. Wyjątkiem są zaliczki za grudzień 2017 r., które winny być przekazane do dnia 20 stycznia 2018 r. W tym miejscu przywołać należy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia co do zaliczek za okres od stycznia do listopada 2017 r. rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2018 r., a za grudzień 2017 r. dopiero od 1 stycznia 2019 r. W świetle tych uwag zasadnym jest twierdzenie, że dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym zaległość powstała (istniała) w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto postępowanie egzekucyjne zostało zainicjowane w początkowym okresie przedawnienia, a więc nie można przyjąć, aby wystąpił skutek określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie zauważyły organy obu instancji, zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku) (zob. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1836/15, Lex nr 2351644; z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II OSK 2639/16, Lex nr 2582331). Stowarzyszenie wnosząc pismem z dnia 4 maja 2018 r. zarzuty w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. nie uzasadniło swego żądania. Ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, iż tytuł wykonawczy wydano z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że Strona nie dostarczyła dowodów, które mogłaby dowodzić, że dochodzony obowiązek nie istnieje. Natomiast organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, nie posiada wiedzy aby zobowiązanie zostało wykonane lub umorzone, albo wygasło. Konkludując, zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zgłoszone przez Stowarzyszenie dotyczące tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).