II FSK 1998/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/18 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 21 marca 2019 r. , sygn. akt III SA/Wa 1477/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia P. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania. 2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało bezspornie, że skarżący 18 stycznia 2011 r., przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zbył lokal mieszkalny w W. wraz z przynależną do niego piwnicą i pomieszczeniem przynależnym oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony był budynek, we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, niesłużących do wyłącznego użytku pozostałych właścicieli. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) z tytułu zbycia. W postępowaniu podatkowym ustalono ostatecznie (pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została uchylona w wynik odwołania skarżącego), że skarżący osiągnął przychód w wysokości 320 000 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 206 291,08 zł. Poniósł także wydatki na własne cele mieszkaniowe w kwocie 166 548,43 zł . Kwota dochodu zwolnionego wyniosła 59181,38 zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 54 528 zł. Spór między stronami dotyczył uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty części kredytu, jaki skarżący zaciągnął w celu zakupu innego lokalu mieszkalnego w W. Ze środków pochodzących z tego kredytu strona skarżąca zapłaciła cenę za lokal nabyty 9 grudnia 2008 r. za 303 000 zł (taką kwotę skarżący pożyczył z banku). 23 kwietnia 2014 r. skarżący i zbywca zakupionego w 2008 r. lokalu złożyli przed notariuszem oświadczenie, którego przedmiotem była zmiana ceny lokalu i zwrot części ceny z uwagi na ujawnione wady prawne lokalu. Skarżący tytułem zwrotu części ceny otrzymał 103 000 zł. Zdaniem organu kwota spłaconego kredytu i odsetek od tego kredytu powinna być przy ustalaniu wysokości wydatków na własny cel mieszkaniowy proporcjonalnie zmniejszona z uwagi na obniżenie ceny zakupionego lokalu. Skarżący prezentował tezę przeciwną, uznając że całość spłaty kredytu i odsetek powinna być uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Pogląd skarżącego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uwzględnił on skargę na decyzję (w której kwestionowano ponadto wysokość kosztów uzyskania przychodów). Uznał, że art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51,poz. 307 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." uznaje za spełnienie celu mieszkaniowego spłatę kredytu i odsetek od kredytu spłatę zaciągniętego na taki cel. Późniejsza zmiana charakteru kredytu nie powinna mieć zatem wpływu na zwolnienie podatkowe. Pozostałe zarzuty skargi sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne. 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że spłata zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w przypadku, gdy ostateczna cena sprzedaży mieszkania została obniżona z powodu wady prawnej lokalu, podczas gdy wydatek ten w części, w jakiej cena została obniżona nie spełniał własnego celu mieszkaniowego , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro nie został ostatecznie poniesiony na jego zakup, a konsekwencji wadliwym uznaniu, że dla spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. decydująca jest data zaciągnięcia kredytu, a nie poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie względnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. W skardze kasacyjnej zamieszczono także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona wskazała jako jej podstawę art. 174 p.p.s.a. Mimo zatem powołania przepisu procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uznać należy, że zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zatem stanem faktycznym, przyjętym za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. 4.2. Spór w ten sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu spłata powinna dotyczyć kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy, co oznacza, że może ona dotyczyć tylko faktycznie poniesionych wydatków na cel mieszkaniowy. Jeżeli, jak w sytuacji skarżącego, cena mieszkania, na zakup którego został zaciągnięty kredyt, zostanie obniżona, spłata może być uwzględniona przy zwolnieniu podatkowym tylko do wysokości faktycznych wydatków związanych z zaspokojeniem celu mieszkalnego. Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wśród wydatków, które ustawodawca uznaje za wydatki na własne cele mieszkaniowe wymienia się w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1, a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Przytoczyć należy jeszcze art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy następujące wnioski. Skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek - wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, na jeden lub więcej wskazany enumeratywnie przez ustawodawcę celów i dokonania tych wydatków w określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie. Skoro ustawodawca zakreśla termin do spełnienia warunków zwolnienia, to należy badanie spełnienia tych warunków ograniczyć do tego właśnie okresu. Ponadto porównanie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i ust. 29 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że proporcjonalne rozdzielenie spłaty rat i odsetek możliwe jest jedynie wówczas, gdy kredyt jest przeznaczony na inne jeszcze wydatki podatnika, niezwiązane z celem mieszkaniowym. Cel, na jaki przeznaczony ma być kredyt, oznaczony powinien być w umowie kredytu (art. 69 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - Dz. U. z 2002, Nr 72, poz. 665 z późn. zm., obowiązujący w dacie zaciągnięcia kredytu przez skarżącego, przepis ten w powołanym zakresie nie uległ zmianie do dnia wydania wyroku). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wyrażenie " (...) kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika (...) na cele określone w pkt 1" powinno zatem być rozumiane w ten sposób, że realizacją własnego celu mieszkaniowego jest spłata kapitału i odsetek kredytu, którego przeznaczeniem zgodnie z umową był jeden z celów wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem w dacie zawarcia umowy kredytu cała kwota kredytu miała być przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, zgodnie z umową zawartą z bankiem i umowa ta nie uległa zmianie co do przeznaczenia kredytu w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to należy uznać, że kredyt ten w całości zaciągnięty był na własny cel mieszkaniowy podatnika. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od sposobu wykorzystania kredytu, w tym wywiązania się przez kredytobiorcę z obowiązku przeznaczenia pożyczonych środków na cel wskazany w umowie kredytu. Posłużył się bowiem jedynie wyrażeniem "kredytu zaciągniętego (...) na cele" . Gdyby istotny był sposób wydatkowania środków z kredytu, przepis powinien brzmieć "kredytu zaciągniętego i wydatkowanego (...) na cele". Pojęcie zaciągać kredyt oznacza bowiem pożyczać pieniądze. Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Sąd słusznie bowiem przyjął, że znaczenie ma cel, na jaki kredyt miał być zgodnie z umową przeznaczony. Zauważyć należy, że w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział zmianę stanu faktycznego tylko w okresie, o którym mowa w tym przepisie, ale odniósł ją do zakupu gruntu. Wydatek na zakup gruntu lub prawa jego użytkowania wieczystego dokonany we wskazanym wyżej okresie, mógł być uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy także wówczas, gdy w dacie zakupu grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, ale przed upływem terminu do uzyskania prawa do ulgi, przeznaczenie to uległo zmianie i mógł on być przeznaczony na ten cel. W odniesieniu do kredytu, zarówno art. 21 ust. 25 pkt 2, jak i ust. 29, odnoszą się wyłącznie do przeznaczenia kredytu, które było wskazane w dacie zawierania umowy, w obu tych przepisach jest bowiem mowa o zaciągnięciu kredytu. Nawet zatem gdyby doszło do niezgodnego z umową przeznaczenia środków uzyskanych z kredytu, nie miałoby to znaczenia dla oceny, czy spełnione zostały warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie zauważyć jednak należy, że stan faktyczny nie potwierdza tezy, że środki z kredytu zostały przeznaczone na cel inny niż wskazany w umowie kredytowej. Cena za mieszkanie zakupione w 2008 r. była bowiem równa kwocie kredytu. Nie wynika też z akt sprawy, aby cena ta (w pierwotnej wysokości, wynikającej z umowy sprzedaży) nie została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu. Przeciwnie, obniżenie ceny z uwagi na wadę prawną lokalu nastąpiło poprzez zwrot przez sprzedawcę części ceny, a więc najpierw cena ta musiała być zapłacona i tylko wówczas skarżący mógł nabyć mieszkanie. Środki z kredytu nie zostały zatem, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przeznaczone na zaspokojenie innych potrzeb lub zobowiązań podatnika. Obniżenie ceny za mieszkanie nastąpiło ponadto po upływie okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym także z tego powodu nie można uznać, że skarżący nie spełnił warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie doszło bowiem do wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.