III SA/Wa 1059/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant Starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargi Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął postępowania podatkowe wobec A. G. (dalej Skarżący), byłego członka zarządu spółki A. sp. z o. o. z/s w W. (dalej Spółka), z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzją z [...] lutego 2015 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2012 r. oraz z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od maja do sierpnia i za październik 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kolejnymi dwoma decyzjami z [...] lutego 2015 r. NUS orzekł o solidarnej z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o odpowiedzialności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) uchylił w całości decyzję NUS i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od maja do sierpnia i za październik 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a nadto umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z zaległościami Spółki z tytułu zaległości na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń od kwietnia do sierpnia i za październik 2012 r. Kolejnymi dwoma decyzjami z [...] września 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz utrzymał w mocy decyzję NUS orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powyższych decyzji DIS podzielił stanowisko NUS co do istnienia zaległości podatkowych spółki, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Odnosząc się z kolei do spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki DIS wskazał, że w zaskarżonych decyzjach słusznie uznano, iż pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich możliwych środków, takich jak m.in. zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki, wezwanie drugiego członka zarządu do wskazania majątku spółki, z którego możliwe będzie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego i zaspokojenie należności, nie doszło do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych. W niniejszych sprawach, według DIS, nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op), uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Na przełomie lutego i marca 2012 r. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wniosek ten winien być złożony w terminie 14 dni licząc od terminu płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2012 r., czego nie uczyniono. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w dniu 10 grudnia 2012 r. przez jej wierzyciela, a następnie wniosek ten oddalono. Zdaniem DIS, oddalenie powyższego wniosku z uwagi na brak majątku upadłej Spółki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie może jednak stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. DIS odnotował, że ani na etapie prowadzonego postępowania przed NUS, jak również na etapie postępowania odwoławczego, Skarżący nie wskazał na uzasadnione i obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź też wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Za taką przyczynę nie można było uznać podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że nie miał umocowania do samodzielnego reprezentowania Spółki, ponieważ sposób jej reprezentacji był właściwy dla trzech, a nie dwóch członków zarządu. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skargach na decyzje DIS Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191Op, poprzez brak pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie dowodów świadczących o bezpodstawnym uznaniu istnienia stanu niewypłacalności Spółki, albo brak ich rzetelnej analizy, a także przez selektywne przedstawianie faktów tylko po to, aby nie ujawnić obiektywnej sytuacji finansowej Spółki w okresie od stycznia do listopada 2012 r., w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; 2) art. 208 § 1 Op, przez niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania mimo, że stało się bezprzedmiotowe; 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, przez posłużenie się wzorem odwołania zastosowanym do obu członków zarządu mimo, że Skarżący pełnił swoją funkcję do listopada 2012 r., a prezes zarządu pełni tę funkcję do dnia dzisiejszego, tylko po to, aby Skarżącemu przypisać odpowiedzialność za cudzy dług na podstawie wnioskowania z okresu późniejszego, w którym nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki, w wyniku czego uzasadnienie decyzji zawiera błędy, bo nie odnosi się do stanu rzeczywistego i nie odpowiada treści sentencji; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej Pun), przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie wystąpiły; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, poprzez niezastosowanie, pomimo wykazania oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki. Do skarg załączono pismo Spółki z dnia 9 marca 2015 r. do NUS, w którym zadeklarowano gotowość uregulowania zaległości podatkowych. Spółka w tym piśmie (podpisanym przez drugiego członka zarządu) poinformowała o dokonaniu wpłaty, przyznała ponadto, że do tej pory jej sytuacja pozostawała zła, ale obecnie może uregulować zaległości w systemie ratalnym. Środki, którymi spółka dysponowała w przeszłości, musiały być przeznaczone na finansowanie głównego celu jej istnienia, tj. produkcji filmu fabularnego, który nadal nie jest ukończony. W odpowiedzi na skargi DIS swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, uznając zarzuty skarg za niezasadne. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. Sąd połączył wszystkie wskazane sprawy podatkowe do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sądowego. Wyrokiem z 9 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesione skargi. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że poza sporem jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy powstawały zaległości, w związku z którymi przeniesiono odpowiedzialność podatkową. Funkcję w zarządzie Spółki pełnił bowiem od 2007 r. do 26 listopada 2012 r. Następnie Sąd podkreślił, że NUS, jako organ egzekucyjny, dokonał zajęć szeregu rachunków bankowych Spółki, które jednak okazały się nieskuteczne, najczęściej z powodu braku środków na zajętym rachunku oraz zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W protokole poborcy skarbowego o stanie majątkowym z 4 lutego 2014 r. odnotowano, że Spółka posiada jedynie sprzęt biurowy i 20-letnie komputery, nie posiada natomiast żadnych nieruchomości, ruchomości (w tym pojazdów) ani praw majątkowych. Brak nieruchomości Spółki wynikał ponadto z danych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Spółka wezwana do wskazania majątku, nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Sąd dodał, że wnioskowi organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w żaden sposób nie przeczy deklarowana w skargach i w dołączonym do nich piśmie "chęć spłaty zaległości podatkowych", ani – tym bardziej - istnienie wyprodukowanego, ale "jeszcze niegotowego do sprzedaży filmu". Otóż sama chęć spłaty zaległości nie może być uznana za dowód skuteczności egzekucji z majątku Spółki, skoro podejmowane przez organ egzekucyjny, a opisane wyżej czynności zmierzające do ustalenia tego majątku i zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, niewątpliwie nie przyniosły spodziewanego skutku. W tym natomiast zakresie, w jakim Spółka faktycznie uregulowała obciążające ją zaległości (wpłaty dokonane w marcu 2015 r.), postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostały umorzone. Odnośnie zaś praw do wymienionego filmu, Sąd wskazał, że wskazywany majątek spółki, z którego egzekucja miałaby być skuteczna, musi być realny, konkretny, łatwy do zidentyfikowania, określenia i zbycia. Prawa majątkowe do "jeszcze niegotowego" filmu nie mogą być uznane za odpowiadające wymogom z art. 116 § 1 pkt 2 Op. Sąd dodał, że na rozprawie sądowej w dniu 9 stycznia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z pisma aktualnego prezesa zarządu Spółki na okoliczność istnienia majątku Spółki i zamiaru spłaty jej zaległości. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa) dowód ten przeprowadził. Pismo to nie tylko jednak nie zmienia wniosków organów co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, ale wręcz wniosek ten potwierdza. Otóż prezes zarządu spółki wskazał wówczas, że "...wcześniejsza sytuacja finansowa Spółki nie pozwoliła na uregulowanie zobowiązań podatkowych w terminie...". Uznać ponadto należy, że sytuacja ta nadal, w dacie redagowania tego pisma, była na tyle niezadowalająca, że Spółka zawnioskowała o układ ratalny dla istniejących zaległości, zaś kwota, jaka znalazła się wtedy w jej dyspozycji, została wpłacona na ich poczet (jak wyżej Sąd zauważył – ta kwota została uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu istniejących i przeniesionych na Skarżącego zaległości). W dalszej części pisma z 9 marca 2015 r. Spółka potwierdziła, że jest w trudnej sytuacji finansowej, że wszystkie środki finansowe przeznaczyła na potrzeby bieżącej produkcji filmu "[...]", że film ten jest jeszcze nieukończony, i że nie podlega sprzedaży. Sąd podkreślił, że analiza akt sprawy nie wskazuje, aby w trakcie postępowania Skarżący wskazywał na majątek Spółki w postaci autorskich praw majątkowych do wspomnianego filmu. Kwestia praw majątkowych do tego filmu została podniesiona po raz pierwszy w postanowieniu Sądu upadłościowego, które z urzędu zostało pozyskane przez organy. Abstrahując jednak od faktu, że to nie Skarżący powoływał się na ten majątek, w postanowieniu Sądu upadłościowego wskazano na wątpliwy, niepewny charakter tych praw autorskich, oszacowanych tylko przez spółkę na 4,5 mln zł (nie istnieje żaden inny szacunek wartości tego prawa majątkowego), przy czym Sąd upadłościowy, opierając się na prognozach prezesa zarządu Spółki, podał, że film miał być gotowy we wrześniu 2013 r. Jak wiadomo – na co wskazują akta sprawy - film nie został wtedy ukończony. Z pisma z 9 marca 2015 r. wynika bowiem, że film nadal jest niedokończony, zaś z oświadczenia pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie (czyli w 2017 r.!) wnioskować należy, że film dopiero wkrótce będzie dystrybuowany w kinach. Zdaniem Sądu, trudno więc było racjonalnie przyjąć, że organy podatkowe będą cierpliwie oczekiwały na zakończenie produkcji filmu, że podejmą kosztowne czynności zmierzające do wyceny praw majątkowych do tego utworu, że zostanie zawarta umowa przenosząca te prawa na wierzyciela podatkowego, i że organy zaspokoją swoje roszczenia podatkowe z tych przyszłych i niepewnych praw majątkowych (o ile w ogóle film ten przyniesie jakiekolwiek dochody). W ocenie Sądu, nic nie stało natomiast na przeszkodzie, aby - jak wynika z ww. pisma z 9 marca 2015 r. – spółka dokonała wszystkich możliwych w jej sytuacji majątkowej wpłat na poczet zaległości podatkowych, bez oczekiwania na decyzję NUS co do układu ratalnego. Każda dokonana wpłata zostałaby uwzględniona na korzyść Skarżącego, tj. o taką wpłatę zmniejszona zostałaby ostateczna wartość zaległości przeniesionych w trybie art. 116 Op, tak, jak to się stało z wpłatami dokonanymi w marcu 2015 r. Takich innych wpłat spółka jednak nie dokonała. Nie było też przeszkód, aby Spółka sama zbyła autorskie prawa majątkowe do powstającego filmu (sama oszacowała ich wartość na 4,5 mln zł), i z uzyskanego w ten sposób przychodu spłaciła zaległości podatkowe. Skarżący nie podjął działań ukierunkowanych na ten sposób uregulowania zaległości. Sąd wskazał następnie, że znaczna część skargi została poświęcona wykazaniu, iż w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jednakże, w ocenie Sądu, akcentowana w decyzjach kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, była drugorzędna o tyle, że przecież na Skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości Spółki powstałe przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Wniosek bezspornie zgłoszono dopiero w grudniu 2012 r., Organy przyjęły natomiast, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już w lutym/marcu tego roku. Sąd podkreślił, że obowiązek zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości obciąża każdego członka zarządu indywidualnie, niezależnie od sposobu reprezentacji w innych sprawach. Po drugie - literalna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Op wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy w Spółce obiektywnie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o układ, a równocześnie, gdy wskaże na zgłoszenie takiego terminowego wniosku, albo - w końcu - wykaże, że brak takiego wniosku wyniknął z przyczyny niezawinionej przez niego. Przepis ten, we fragmencie tekstu "...a członek zarządu nie wykazał że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości...", tworzy więc nierozerwalną koniunkcję logiczną. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności wniosek musi być zatem – po pierwsze – w ogóle zgłoszony, oraz – po drugie – to zgłoszenie musi nastąpić we właściwym czasie. Jeśli brakuje już pierwszego z tych wymogów, tj. zgłoszenia wniosku, bezprzedmiotowe byłoby jakiekolwiek analizowanie kwestii terminowości, czyli długości czasokresu, jaki upłynął od dnia ewentualnego wystąpienia przesłanek wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia wystąpienia z takim wnioskiem. Owszem – w niniejszych sprawach spór co do daty wystąpienia przesłanek upadłościowych w spółce stałby się racjonalny i zrozumiały wtedy, gdyby na Skarżącego została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości powstałe po zgłoszeniu wniosku o upadłość, co miało miejsce w grudniu 2012 r. Tak się jednak w niniejszych sprawach nie stało - przeniesione na Skarżącego zaległości powstały wcześniej. Sąd dodał, że Skarżący konsekwentnie, także w samej skardze, wywodził, iż sytuacja Spółki nie kwalifikowała jej do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż w czasie, kiedy powstawały przeniesione zaległości podatkowe, sytuacja Spółki była dobra. Tym samym Skarżący a limine wykluczał zastosowanie wobec siebie omawianej przesłanki egzoneracyjnej (art. 116 § 1 pkt 1 Op). Jeśli istotnie, jak twierdził Skarżący, sytuacja spółki była dobra, była ona "wypłacalna", to powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego nie zapłacono wymaganych podatków PIT i VAT. Jeżeli jednak, jak twierdzą organy, przesłanki dla złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego wystąpiły już w lutym/marcu 2012 r., to przecież nadal niczego nie zmienia to w sytuacji prawnej Skarżącego (pomijając okoliczność, że organy wcale nie były zobowiązane ustalać daty wystąpienia podstaw zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro przeniesiona na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości powstałe przed zgłoszeniem wniosku). Terminowy wniosek o upadłość, czyli wniosek uruchamiający funkcję informacyjną i ostrzegawczą dla potencjalnych wierzycieli spółki, bezspornie nie został zgłoszony aż do grudnia 2012 r., zatem powrócić należy do tezy, że w tej sytuacji Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności tylko w ten sposób, że wskazałby okoliczności, które wyłączają jego winę w niezgłoszeniu wniosku wcześniej, stosownie do art. 116 pkt 1 lit. b Op. Taką okolicznością nie jest ewentualna niewiedza co do rzeczywistych zobowiązań podatkowych spółki za okres, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu i kiedy powstawały zaległości podatkowe, ani niewiedza, że "...po 10 miesiącach od rezygnacji z udziału w Zarządzie NUS podejmie czynności egzekucyjne.". Sąd podkreślił, że Skarżący twierdzi oczywiście, że wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły, ale w ten sposób sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie: 1) art 111 Ppsa, przez niewłaściwe zastosowane, w tym niewskazanie, czy do połączenia spaw doszło na podstawie § 1, czy § 2 art. 111 Ppsa, niewysłuchanie stanowiska stron co do połączenia odrębnych spraw w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a także brak w sentencji oddzielnego rozstrzygnięcia w stosunku do każdej z połączonych spraw; 2) art. 141 § 4 Ppsa, przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły w uzasadnieniu wyroku stanu każdej ze spraw, który Sąd przyjął za ustalenia własne tak, aby można było zweryfikować, czy Sąd dokonał zbadania legalności każdego zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także niewyjaśnienie, która z zastosowanej wykładni art. 116 Op doprowadziła Sąd do wniosku, że skarżący "sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej" gdy twierdzi, że "wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły", 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawach, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz posłużenie się domniemaniami; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do argumentacji prawnej Skarżącego oraz przez posłużenie się wzorem odwołania zastosowanym do obu członków zarządu mimo, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do listopada 2012 r., a prezes zarządu pełni tę funkcję do dnia dzisiejszego, tylko po to, aby Skarżącemu przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie wnioskowania z okresu późniejszego, w którym nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki; w wyniku takiego nadużycia uzasadnienia decyzji zawierają błędy, bo nie odnoszą się do stanu rzeczywistego z okresu styczeń-listopad 2012 r. pozostają zatem w kolizji z sentencją; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 Pun, przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie wystąpiły, względnie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, przez niezastosowanie, mimo wskazania okoliczności, które pozwalały na uznanie oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit a Op w zw. z art 10, art. 11 ust 1 i art. 12 Pun, przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że w tym czasie przesłanki te nie wystąpiły, względnie: 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, przez niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że "dla uwolnienia się od odpowiedzialności wniosek musi być zatem po pierwsze - w ogóle zgłoszony, oraz - po drugie - to zgłoszenie musi nastąpić we właściwym czasie. Jeżeli brakuje już pierwszego z tych wymogów tj. zgłoszenia wniosku, bezprzedmiotowe byłoby jakiekolwiek analizowanie kwestii terminowości, czyli długości czasokresu, jaki upłynął od dnia ewentualnego wystąpienia przesłanek wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia wystąpienia z takim wnioskiem", oraz że Skarżący "sam wyklucza zastosowanie wobec siebie okoliczności ekskulpacyjnej", gdy twierdzi, "że wcześniej (przed grudniem 2012 r.) przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpiły". Wyrokiem z 14 marca 2019 r., I FSK 563/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zasadny był zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Op. NSA wskazał, że kwestia ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Szczególnie istotne znacznie miała w tym zakresie uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której sformułowana została teza, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Op, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Op. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 116 § 1 Op, wobec czego uchylił się od przedstawienia istotnych okoliczności faktycznych pozwalających na ocenę, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zasadnie stwierdził także autor skargi kasacyjnej, że jeżeli badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, to sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zweryfikowania prawdziwości tych ustaleń przez organy podatkowe. W rezultacie, w świetle przedstawionej oceny prawnej w zakresie wykładni art. 116 § 1 Oprolą Sądu pierwszej instancji była kontrola poczynionych przez organ ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Uchylając się do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji naruszył także powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 OP. NSA wskazał następnie, że na obecnym etapie postępowania, wobec niedokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 Op, nie było możliwe odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 Pun przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną dotyczącą prawidłowej wykładni art. 116 § 1 Op, uwzględniającą powołaną uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Dopiero, mając na uwadze prawidłowo zinterpretowany przepis prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie poddać kontroli stanowisko organu w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i momentu, w którym przesłanki te zaistniały. NSA wskazał, że w pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op przez niezastosowanie, mimo wskazania okoliczności, które pozwalały na uznanie oczywistego braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki przez Skarżącego. NSA podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, iż kwestia ta była przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. Na aprobatę zasługiwała przedstawiona przez Sąd ocena, że okolicznością wskazującą na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest ewentualna niewiedza co do rzeczywistych zobowiązań podatkowych spółki za okres, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu i kiedy powstawały zaległości podatkowe. O braku winy Skarżącego nie świadczy także fakt, że czynności egzekucyjne wobec Spółki podjęte zostały po kilkunastu miesiącach od daty, kiedy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że tut. Sąd w poprzednim wyroku w tej sprawie stwierdził, iż spełnione zostały obie przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Op. NSA w swoim wyroku nie podważył tej oceny prawnej, a zatem należało ją uznać za wiążącą w tym postępowaniu. Należy bowiem zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym ocena prawna wyrażona w poprzednim wyroku tut. Sądu uległa niejako uprawomocnieniu (korzysta z powagi rzeczy osądzonej) i jest tym samym wiążąca dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Zgodnie z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wieże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na podstawie art. 153 Ppsa, ocena prawa i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 Ppsa, NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z powyższych przepisów wynika, że ocena prawna tut. Sądu, wyrażona w poprzednim wyroku, dotycząca istnienia przesłanek pozytywnych orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jest na tym etapie postępowania już rozstrzygnięta. Sąd nie widzi przy tym powodów, aby powtarzać wywody przedstawione w wyroku III SA/Wa 2975/15, gdyż są one stronom doskonale znane, albowiem ów wyrok wraz z uzasadnieniem został stronom postępowania doręczony na piśmie. Wiążąca w tej sprawie jest również ocena prawna wyrażona w wyroku I FSK 1059/19, w którym NSA uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego podważającą słuszność stanowiska, że jeśli wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie to nie ma sensu badanie, czy Skarżący złożył go we właściwym czasie oraz czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Rozstrzygnięta jest natomiast kwestia wskazania przez Skarżącego majątku Spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności publicznoprawnych. Tut. Sąd w poprzednim wyroku uznał, że Skarżący takiego majątku nie przedstawił. Nie zostało to przez Skarżącego podważone w postępowaniu kasacyjnym, zakończonym wyrokiem I FSK 593/17. W konsekwencji powyższych dwóch orzeczeń zakres rozpoznania sprawy uległ istotnemu zawężeniu. Na obecnym etapie postępowania oceny wymaga wyłącznie to, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie. Jeśli istniały, to oczywistym jest, że na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku. "Właściwy czas" na podjęcie tych działań przypadałby bowiem na jego kadencję w zarządzie Spółki. Stosowną ocenę prawną w tym zakresie, nawiązującą do uchwały II FPS 3/09, zaprezentował w swoim wyroku NSA. Zważywszy, że i to orzeczenie wraz z uzasadnieniem doręczono stronom postępowania, Sąd nie będzie po raz wtóry powielał przedstawionej w nim argumentacji. Z akt sprawy wynika natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył wierzyciel Spółki J. B. w dniu 10 grudnia 2012 r. Należało zatem ustalić, czy zarząd Spółki, w tym również Skarżący, sam nie powinien uczynić tego wcześniej. Podkreślenia wymaga, że upadłość ogłasza się wobec podmiotu, który stał się niewypłacalny. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach Pun. Z akt sprawy wynika, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też już sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W ocenie Sądu, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 Pun. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Organy słusznie zauważyły, że Spółka nie regulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, kwiecień-sierpień, październik-grudzień 2012 r., marzec 2013 r., sierpień-grudzień 2014 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, czerwiec 2012 r., marzec 2013 r., podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., składek na ZUS od czerwca do września 2014 r. Spółka już w lutym 2012 r., czyli w terminie płatności najwcześniejszego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (za styczeń 2012 r.), zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za styczeń 2012 r. nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne (upływu terminu płatności zobowiązania za styczeń 2012 r.). Skarżący zarówno wtedy, jak i do końca swojej działalności w Spółce (do 26 listopada 2012 r.) takiego wniosku nie złożył. Nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały. Zarząd Spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia. Członkowie zarządu musieli jednak liczyć się z tym, że podejmują w związku z tym ryzyko bycia pociągniętymi do odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op. Organy nie naruszyły zatem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 12 Pun, co w swoim wyroku I FSK 563/17 nakazał zweryfikować NSA. Nie było zatem potrzeby dokonywania szczegółowej analizy sytuacji finansowej Spółki od czasu gdy pojawiły się pierwsze zaległości, do czasu, gdy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki. Ustalenie, czy Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności, z punktu widzenia art. 11 ust. 1 Pun, było irrelewantne, gdyż nie budzi wątpliwości, że począwszy od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2012 r. należności tych nie regulowała. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący w czasie powstania spornych zaległości Spółki pełnił funkcję członka jej zarządu, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.