I FSK 609/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 900/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 900/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2124, dalej ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w analizowanym przypadku regulacja ta nie znajdzie zastosowania, 2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, a tym samym nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, 3. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując władztwo publiczne w ramach pewnego wycinka zadań własnych (usuwanie z terenu gminy wyrobów zawierających azbest) w sposób charakterystyczny dla organu publicznego, 4. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT, ponieważ nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego, a więc pewnego wycinka działalności publicznej Gminy, 5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w przedstawionych okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym. 4.2. W zarzutach skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionował stanowisko WSA, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w warunkach rynkowych, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest w sposób charakterystyczny dla organu publicznego. Jednak zarzuty skargi kasacyjnej podważające ten pogląd, nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.3. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), który w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [...], w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., [...], C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., [...], C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. 5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś