I SA/Rz 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina B. (dalej: wnioskodawca/Gmina) w dniu 24 września 2019 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku statusu Gminy jako podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu, braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. " [...].", braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację ww. projektu. We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina stara się o dofinansowanie zadania polegającego na "[...]" realizowanego w 2019 r. w ramach programu priorytetowego NFOSiGW pn. "Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest". Zadanie jest finansowane w 85% ze środków NFOSiGW oraz z WFOSiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Urząd Gminy z budżetu. Mieszkaniec nie ponosi żadnych kosztów. Wykonawca, który został wyłoniony w drodze zapytania ofertowego wystawi jedną fakturę na całość zadania. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Gminę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.). Podstawą prawną działania jest art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010 ze zm.) oraz ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm.). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Gminy, środki będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Dotacja na realizację w/w zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Zakres prac związanych z realizacją zadania to demontaż, pakowanie, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy oraz od osób prawnych. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina, która podpisze umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Gmina otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z otrzymanych środków finansowych. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Gmina zaznaczyła również, że nie będzie zawierać umowy z poszczególnymi osobami fizycznymi, przedsiębiorcami na wykonanie prac w ramach zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy. Dotacja jest udzielana na podstawie wniosków składanych przez właścicieli nieruchomości, na których znajdują się wyroby zawierające azbest. Uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji ww. zadania. W przypadku niezrealizowania zadania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Gmina, wykonując program usuwania azbestu, działa w charakterze podatnika VAT? Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu? Czy podlega opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu? Gmina stanęła na stanowisku, że wykonując program usuwania azbestu nie działa w charakterze podatnika VAT. W odniesieniu do zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska Gmina nie może zostać uznana za działającą jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Gmina jest organem władzy publicznej i prowadzi program usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych. Ewentualny pobór przez Gminę opłat od mieszkańców nie ma charakteru komercyjnego. W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim Gmina uznała, że nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu, gdyż nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina stwierdziła również, że dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. Gmina nabywa przedmiotowe usługi i nie odprzedaje ich dalej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedaży usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób fizycznych/przedsiębiorców, będących właścicielami nieruchomości, biorących udział w projekcie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia w ocenie organu z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabędzie bowiem usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie w/w usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z osobami fizycznymi, przedsiębiorcami umów cywilnoprawnych na realizację w/w projektu nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ publiczny realizujący zadania własne. Dyrektor KIS zauważył, że to Gmina, a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości, dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania projektu oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca będzie widniała Gmina. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na demontażu, pakowaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest. Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców (osób fizycznych), uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową, przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Organ uwzględnił fakt, że zadanie jest finansowane w 85% ze środków NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW, a pozostałą kwotę pokrywa Gmina z budżetu. Uczestnicy projektu nie będą zaś wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji w/w zadania. Na tej podstawie organ wywiódł, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie będzie wpływało bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż usługobiorcy korzystać będą z niej za darmo. Zatem Gmina, świadcząc usługi polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim będzie realizowała w/w zadanie oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem azbestu będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dotacja przyznana Gminie ze środków NFOŚiGW oraz z WFOŚiGW na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Mając na względzie wyżej przedstawione stanowisko Dyrektor KIS stwierdził, że spełniony będzie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]". Gmina B., reprezentowana przez doradcę podatkowego A. P. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina działa w charakterze podatnika realizując inwestycję w ramach programu usuwania azbestu, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności; art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje, gdyż zakup nie jest związany z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w zakresie, w którym otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców nie jest podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina realizuje opisane przedsięwzięcie jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski wynika m.in. z uchwały Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, wydanej na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). W programie określono zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Jednocześnie zobowiązano jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481). Gmina wskazała również, że regulamin udzielania dotacji ze środków WFOŚiGW na usuwanie wyrobów zawierających azbest określa warunki przyznawania takich dotacji jednostkom samorządu terytorialnego, w tym obowiązek posiadania przez jednostkę samorządu terytorialnego pełnej i aktualnej informacji o rodzaju, ilości i miejscach występowania wyrobów azbestowych, na podstawie inwentaryzacji, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest. Pomoc finansowa jest skierowana na rzecz usuwania wyrobów zawierających azbest z obiektów należących do osób fizycznych, wspólnot mieszkaniowych i z własnych obiektów jednostek samorządu terytorialnego. Dofinansowanie obejmuje 100 % kosztów kwalifikowanych demontażu, transportu i zdeponowania wyrobów zawierających azbest na składowisku, bez kosztów związanych z zakupem i wykonaniem nowego pokrycia dachowego (§ 5 i § 6 regulaminu). W świetle powyższego Skarżąca wskazała, że w omawianych okolicznościach wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. Dlatego też gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Skarżąca wyjaśniła również, że okoliczność występowania przez mieszkańców do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. W ocenie Strony, organ nieadekwatnie powołał się na okoliczność, że wyłoniony przez Gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Nie ulega wątpliwości, że Gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty, które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy z dotacji. W konsekwencji Skarżąca podniosła, że nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, a zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT ustawy o VAT Sąd uznał za trafny. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Gmina pragnęła uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedź na pytania, czy wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT i czy w związku z tym będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu oraz czy opodatkowaniu polega dotacja, jak otrzyma Gmina na realizację projektu. Prezentując swoje stanowisko Gmina uznała, że wykonując program usuwania azbestu nie działa w charakterze podatnika VAT lecz jako organ władzy publicznej. Dotacja nie podlega opodatkowaniu (nie stanowi podstawy opodatkowania) i nie przysługuje Gminie prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizacje projektu. Stanowisko to organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe twierdząc, że w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz osób trzecich, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina w zakresie realizacji projektu usuwania azbestu działa jako podatnik VAT. Dotacja w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Konsekwentnie organ przyjął, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd ocenił jako nieprawidłowe i naruszające prawo. Organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku VAT. W konsekwencji błędnie ocenił i zakwalifikował otrzymywaną dotację ze środków funduszy ochrony środowiska jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz niezasadnie przyjął, że Gminie zasadniczo przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur, które otrzymuje od wykonawcy usług. Przy czym dwie ostatnie kwestie mają charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Oceny, czy dotację należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można dokonać bowiem dopiero po ustaleniu, że mamy do czynienia w danych okolicznościach z podatnikiem podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze działalność tego podatnika nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. W myśl powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest. Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, że zasadniczy jej trzon relacji trójstronnych między Gminą, mieszkańcem i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina (w postępowaniu przetargowym) i to ona zawiera z tym podmiotem umowę na usuwanie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca wystawia na rzecz Gminy fakturę za wykonane usługi usuwania azbestu z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu (zgłosiły swój akces). Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Zgłaszają tylko chęć wzięcia udziału w programie, składając stosowne wnioski i pozwalają na demontaż i odbiór wyrobów zawierających azbest. Gmina nie będzie natomiast zawierać umowy z poszczególnymi podmiotami posiadającymi takie wyroby na wykonanie prac w ramach zadania ich usuwania. Zadanie finansowane jest w 85% ze środków funduszy ochrony środowiska a pozostałą kwotę pokrywa Gmina z budżetu. Gmina otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tj. części wydatków na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. W okolicznościach takich, jak wyżej opisano, w ocenie Sądu, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując władztwo publiczne w ramach pewnego wycinka zadań własnych (usuwanie z terenu gminy wyrobów zawierających azbest) w sposób charakterystyczny dla organu publicznego. W tym obszarze swojej działalności sektorowej nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko tych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców), którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a chcą się ich pozbyć. Nie realizuje więc przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (zob. m.in. ustawę z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Okoliczność, że Gmina będzie korzystała z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierał i utylizował azbest, nie zmienia charakteru działania Gminy w realizacji w/w programu, ma to jedynie charakter posiłkowy względem tego programu. Nie pozwala to na przyjęcie założenia organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W zasadzie ta regulacja doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. W powołanym przepisie bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego programu jako zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT, a w szczególności nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję, zwłaszcza jeżeli uwzględnić treść raportu Najwyższej Izby Kontroli o realizacji programu oczyszczania kraju z azbestu (nr dokumentu 225/2015/P/15/087/LLO, dostępny na stronie internetowej https://www.nik.gov.pl/ aktualnosci/nik-o-realizacji-programu-oczyszczania-kraju-z-azbestu.html), z którego wynika, że przy aktualnym tempie realizacji tego zadania trwać ono może znacznie dłużej niż do założonego 2032 r. (według wyliczeń zawartych w raporcie niemal 200 lat). Należy też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie częściowo finansuje, w pozostałej części pozyskując dofinansowanie z odpowiednich funduszy ochrony środowiska. Należy bowiem zauważyć, że gmina może wykonywać nałożone na nią zadania publiczne nie tylko samodzielnie. Jednostka samorządu terytorialnego może również zlecić wykonanie ciążącego na niej zadania podmiotowi zewnętrznemu, na podstawie zawartej z nim umowy. Taką możliwość przewiduje art. 9 ust. 1 u.s.g. i jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, gmina postanowiła skorzystać właśnie z tej formy realizacji zadania publicznego. Zatem sam fakt bezpośredniej realizacji przedmiotowego programu przez podmiot trzeci, w ramach przewidzianego przez prawo współdziałania w wykonywaniu zadań publicznych przez podmiot zewnętrzny, nie zmienia charakteru i istoty realizowanego zadania jako zadania publicznego. W ocenie Sądu również bez znaczenia dla oceny w jakim charakterze działa Gmina w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pozostaje fakt wystawienia przez podmiot trzeci faktury na rzecz Gminy za usługi usuwania azbestu. Wykonawca wystawia fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei Gmina, otrzymując fakturę uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych lub z dotacji. Zatem samo otrzymanie faktury nie może czynić z Gminy uczestnika obrotu gospodarczego. O aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego). Warto także podkreślić to, że w niniejszej sprawie zainteresowany programem mieszkaniec czy inny podmiot nie składa zamówienia w odpowiedzi na ofertę Gminy jak by to miało miejsce w stosunkach typowych dla obrotu gospodarczego lecz zgłasza wniosek o objęcie go realizacją zadania publicznego przez organ władzy publicznej w zakresie ochrony środowiska. Sam akces determinuje wykonanie wobec niego procedur przewidzianych w programie, na co nie ma żadnego wpływu, ani też Gmina nie może ich w sposób dowolny zmieniać. W końcu, po stronie zainteresowanego nie powstają żadne koszty. Z tych względów trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w konsekwencji art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. Tylko na marginesie Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć kwalifikację organu, że Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą (w tym poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu, gdyż zasadniczo na takim założeniu organ oparł tę kwalifikację), to otrzymywana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 593/17) . W okolicznościach sprawy nie stanowiłaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należało wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego, a więc pewnego wycinka działalności publicznej Gminy. Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 566/19). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że mieszkańcy, którzy zgłoszą wnioski, na podstawie których będą realizowane prace usuwania azbestu, nie będą zobowiązani do świadczeń z tego tytułu ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie byłoby bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należałoby wskazać, czego w interpretacji zabrakło, sposób obliczania podatku (wyliczenia podstawy opodatkowania), skoro w przedstawionej przez Gminę sprawie nie występował element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT. Szersza ocena zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT byłaby konieczna w przypadku przyjęcia prowadzenia przez Gminę w analizowanym obszarze (sektorze) działalności gospodarczej. Wobec zakwestionowania przez Sąd stanowiska organu w tym zakresie ocena taka jest w istocie zbędna. W przedstawionych przez Gminę we wniosku inicjującym okolicznościach nie można mówić o możliwości stosowania tego przepisu, ponieważ prawo z niego wynikające służy tylko podatnikom podatku VAT. Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł, postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni wyrażone powyżej stanowisko Sądu co do statusu Gminy realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, jako organu władzy publicznej.