I FSK 100/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 198/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 198/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2015 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że do jego oceny przedstawiono dwie kwestie sporne, tj. zasadność uznania przez organy podatkowe, że: (1) Skarżąca nie dokonała na rzecz austriackiego kontrahenta (V.) dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej "WDT"), co jest równoznaczne z brakiem podstaw do zastosowania przez Skarżącą do tych transakcji stawki podatku VAT 0%; (2) wystawca faktur na rzecz Skarżącej - bułgarska firma N. – nie zrealizowała na jej rzecz usług transportowych. W opinii Sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zakresie obu ww. zagadnień znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii materiał ten wskazuje, że dokonana przez Spółkę WDT zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego unijnego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach (V.) nie był rzeczywistym nabywcą towaru. Zabrakło bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez ww. nabywcę. Akcentowane przez Skarżącą dowody takie, jak zeznania kierowców, czy dokumenty transportowe CMR, potwierdzają jedynie, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony poza terytorium kraju. W opinii Sądu Spółka nie dochowała ponadto należytej staranności kupieckiej w relacjach z ww. kontrahentem austriackim, w szczególności w zakresie jego identyfikacji, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z nim. W konsekwencji Sąd zgodził się z organami, że Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania do spornych transakcji stawki podatku 0% i winna je opodatkować stawką podstawową - 23%. Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej bułgarskiego kontrahenta Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Przyznała wręcz, że ich nie posiada, gdyż nie otrzymała ich od wystawcy faktur. Takich dokumentów nie uzyskano również od podmiotu bułgarskiego, który dodatkowo nie miał żadnej wiedzy w zakresie spornej transakcji (przewożony towar, trasa, osoby uczestniczące w załadunku i rozładunku). Ponadto, zdaniem Sądu, Spółka wykazała się brakiem należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, gdyż jej działania ograniczały się wyłącznie do sprawdzenia statusu podatnika VAT podmiotu bułgarskiego, przy całkowitym braku zaangażowania w proces dostawy, czy też dołożenia wszelkich starań do zgromadzenia wiarygodnej i transparentnej dokumentacji źródłowej. W konsekwencji skoro Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia usługi od nieznanego podmiotu, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", a tym samym utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz V. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; 2. błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz V., podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do uznania, że zeznania świadków (pracowników Spółki, kierowców) oraz dokumenty przewozowe załączone do wskazanych faktur, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE (Austria), stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy, tj. do V.; 3. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; 4. niezastosowanie art. 138 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.), dalej “dyrektywa 2006/112/WE", który to przepis nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia dostawy towarów w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towaru związanej z przemieszczeniem towaru do innego państwa członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w art. 138 ust. 1 lit. a) oraz b), gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika; 5. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", polegające na nierozpoznaniu merytorycznie w całości sprawy przez Sąd meriti, poprzez pominięcie całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie w oparciu jedynie o część dowodów zebranych w sprawie, co skutkuje powieleniem błędów dokonanych przez organ podatkowy drugiej instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy; 6. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 §1 w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), polegające na pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku następujących, istotnych w sprawie kwestii: – faktu regulowania przez V. należności wynikających z nabycia towarów za pomocą przelewów bankowych, – korespondencji mailowej ze Spółką, jednoznacznie wskazującej na to, że adresatem wiadomości e-mail był V., – widnienia pieczątki V. na dokumencie CMR wraz z datą odbioru i podpisem osoby uprawnionej, co zaś prowadzi do wniosków, że Sąd nie przedstawił w sposób należyty podstaw swojego rozstrzygnięcia - czyli nie rozpoznał merytorycznie w całości sprawy, a zatem niezasadnie oddalił skargę Skarżącej; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie tych przepisów, skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego i błędnym uznaniu przez WSA w Bydgoszczy, w ślad za organem odwoławczym, że z uwagi na brak zidentyfikowania odbiorcy usług faktur VAT: SP 23/08/2015 z 31 sierpnia 2015 r., MF/01/09/2015 z 30 września 2015 r., MF/01/10/2015 z 2 października 2015 r., MF/02/10/2015 z 14 października 2015 r. oraz OM/1/11/2015 z 25 listopada 2015 r., wystawione przez Skarżącą na rzecz V. przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie, w postaci CMR oraz przede wszystkim świadków - kierowców (pracowników Spółki i firm zewnętrznych), którzy potwierdzili faktycznie przewóz do miejsca odbioru, a tym samym dostarczenie i odbiór transportu przez V., tworzy logiczną i spójną całość, świadczącą o tym, że miało miejsce zdarzenie gospodarcze wskazane w kwestionowanych fakturach VAT; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego i błędnym uznaniem przez WSA w Bydgoszczy - w ślad za organem odwoławczym - że usługi udokumentowane fakturami od podmiotu E. nie zostały faktycznie wykonane i tym samym, że rzekomo doszło do zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia za sierpień 2015 r. o kwotę 17.240,37 zł, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Przede wszystkim zauważyć należy, że formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku, Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione. Spośród tych naruszeń najdalej idący jest zarzut wskazujący na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji regułom sporządzania uzasadnienia wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; CBOSA). W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób niepełny przedstawił zwięzły stan sprawy, gdyż pominął w treści tego uzasadnienia trzy istotne w sprawie kwestie faktyczne z zakresu współpracy Spółki z kontrahentem austriackim, dotyczące regulowania płatności, korespondencji handlowej oraz dokumentacji transportowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych. W doktrynie zauważa się, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa, a wskazane okoliczności faktyczne - rzekomo pominięte przez Sąd pierwszej instancji - wskazują nie na wadliwość uzasadnienia wyroku, ale na to że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wynikiem procesu oceny dowodów w sprawie. Z podobnych względów na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z treścią powołanego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie dotyczy rozpoznawanej sprawy). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (CBOSA), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Tymczasem argumentacja przedstawiona przez Skarżącą jako rozwinięcie omawianego zarzutu wskazuje, że Spółka upatruje naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez uwzględnienia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe nie świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony rozpoznał sprawę w zbyt szerokim lub zbyt wąskim zakresie. Okoliczności powołane przez Skarżącą wskazują - podobnie jak w przypadku zarzucanej wadliwości uzasadnienia - że nie zgadza się ona z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceną dowodów, co nie stanowi uzasadnienia dla konieczności uchylenia wyroku z uwagi na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że (1) brak zidentyfikowania odbiorcy usług na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz V. powoduje, że faktury te nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji pod względem podmiotowym, jak również że (2) w ustalonych okolicznościach faktycznych usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot bułgarski nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie nie zastosował ww. regulacji i nie uchylił objętej skargą decyzji organu odwoławczego. W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie oceny dowodów - badana przez pryzmat przywołanych powyżej kryteriów - nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wykracza ona bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W odniesieniu do spornych w sprawie transakcji WDT z poczynionych ustaleń dowodowych, kompletności których Skarżąca nie kwestionuje (w skardze kasacyjnej brak zarzutów w tym zakresie), wynika, że wywóz towarów poza terytorium kraju w istocie nastąpił, ale ich odbiorcą był podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktur te transakcje dokumentujących. Ten ostatni bowiem zaprzeczył relacjom handlowym ze Spółką, a w kontekście całokształtu materiału dowodowego organ uznał jego wyjaśnienia za wiarygodne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej eksponowane przez nią dowody w postaci dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków - kierowców potwierdzają jedynie niezbicie fakt wywozu towaru, ale nie osobę odbiorcy (która w istocie pozostaje niezidentyfikowana). Uprawniona jest zatem teza przyjęta przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury są wadliwe pod względem podmiotowym. W tym zakresie zatem nie sposób doszukać się po stronie organu i Sądu błędu w ocenie dowodów. Osobną kwestią pozostają natomiast skutki prawnopodatkowe tej oceny na gruncie podatku od towarów i usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Prawidłowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są także wnioski, jakie w niniejszej sprawie wywiodły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w zakresie dotyczącym nabycia przez Skarżącą usług transportowych od kontrahenta bułgarskiego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie posiada żadnych dowodów wykonania tych usług przez wskazanego kontrahenta (co zresztą sama przyznała w skardze kasacyjnej - s.17). Dowodów na wykonanie takich usług nie dostarczyły również czynności procesowe zainicjowane przez organ podatkowy (informacje i dokumenty otrzymane od bułgarskiej administracji podatkowej). Zatem konkluzja, że zakwestionowana faktura, mająca dokumentować wykonanie spornych usług transportowych na rzecz Skarżącej - w istocie ich nie dokumentuje, jest w pełni uprawniona. Granice swobodnej oceny dowodów w opisanym zakresie również nie zostały przekroczone. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów procesowych sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie okazał się trafny, a Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wywiodła m. in. zarzut błędnej wykładni art. 42 u.p.t.u., który - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest uzasadniony i stanowi powód uchylenia zaskarżonego wyroku. Na taką ocenę ma zaś wpływ treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. [ECLI:EU:C:2019:876]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy (pkt 40). W konsekwencji dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone. Przenosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu co do tego, że brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. W świetle przywołanych powyżej poglądów Trybunału stanowisko powyższe jest błędne. TSUE uznał bowiem - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu pierwszej instancji co do właściwego sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych przez Skarżącą fakturami wystawionymi na rzecz V. jest przede wszystkim przedwczesna. Wymaga ona bowiem ponownego przeanalizowania, czy – przy niekwestionowanym wywozie towaru poza terytorium kraju oraz braku możliwości zidentyfikowania rzeczywistego nabywcy – spełnione zostały pozostałe wskazane przez TSUE w wyroku w sprawie C-653/18 przesłanki odmowy zastosowania do takich transakcji stawki podatku VAT 0%. W przypadku zaś potwierdzenia braku podstaw do zastosowania ww. stawki podatku, niezbędne jest dokonanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem dalszych reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku. Jeśli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta austriackiego przedmiotu sporu w sprawie nie stanowiło prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie tych faktur, a możliwość opodatkowania spornych transakcji stawką podatku właściwą dla WDT (0%). Z oczywistych zatem względów przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie były stosowane, a zarzut ich naruszenia we wskazanym przez Spółkę aspekcie jest nietrafny. W odniesieniu zaś do współpracy Skarżącej z kontrahentem bułgarskim wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporna faktura nie dokumentuje wykonania na rzecz Spółki usług transportowych. Takie ustalenie jednak samo w sobie nie przesądza o braku prawa do odliczenia. Wymagane jest bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik przy dokonywaniu transakcji o charakterze oszukańczym nie działał w dobrej wierze lub przy dochowaniu należytej staranności (co w rozpoznawanej sprawie w omawianym zakresie nie jest oczywiste). Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać wnikliwej analizy całości okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego przesądzenia, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentem bułgarskim. Konieczność uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz szczególnych okoliczności związanych z konkretną transakcją ma bowiem fundamentalne znaczenie dla oceny zachowania przez podatnika należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako istotne w tym zakresie pozostają niekwestionowane przez organy podatkowe okoliczności nawiązania współpracy Spółki z kontrahentem bułgarskim. W szczególności, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahent bułgarski wystawił na rzecz Spółki kolejne faktury, które nie zostały przez Spółkę zapłacone ze względu na brak uzyskania dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług oraz zakwestionowanie zasadności wysokości dodatkowych kosztów wykazanych na fakturze (zob. str. 5 decyzji organu odwoławczego). Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę będzie ocena, czy te okoliczności – w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w sprawie – mają istotny wpływ na ustalenie braku dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem bułgarskim, a w konsekwencji ocenę zasadności zastosowania wobec spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się zaś do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa unijnego (art. 138 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie w sprawie) wskazać należy, że zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego względu, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił przypisywanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zaniechania. Skarga kasacyjna tymczasem jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zakreślonych przez jej podstawy i wnioski. Związanie to polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd ten nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § P.p.s.a.