I SA/Go 813/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2017 rok oddala skargę w całości. W okresie od [...] października 2017 r. do [...] czerwca 2018 r. wobec A sp. z o.o., została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2017 r.. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej NUCS) badał zasadność wykazanego za miesiące od maja do lipca 2017 r. zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...].07.2018 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W protokole z badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2017 r. organ na podstawie art. 193 § 4 ustawy ww. ustawy nie uznał ksiąg za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ww. ustawy. Ostatecznie NUCS decyzją z [...] lutego 2019 r. określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. oraz ustalił za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozliczenie było konsekwencją odmowy Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kremów kosmetycznych, wystawionych przez L sp. z o.o.. Organ ustalił, że została utworzona grupa podmiotów gospodarczych, która dokonywała obrotu kremami, podwyższając ich cenę na kolejnych etapach transakcji. Celem takiego działania było wykazanie przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ I instancji graficznie przedstawił schemat firm, uczestniczących w łańcuchu dostaw kremow [...]. Ustalono, że w okresie od maja do lipca 2017 r. Spółka wykazała w rejestrach zakupu faktury VAT, dotyczące nabycia od firmy L Sp. z o. o., ul. [...] 420 szt. kremów "[...]" 30ml., tj.: - w maju 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 265,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 155.970,26 zł, - w czerwcu 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 500,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 294.840,00 zł, - w lipcu 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 500,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 296.996,00 zł. Ogółem w okresie od maja do lipca 2017 r. na podstawie faktur wystawionych przez L sp. z o. o. wartość netto transakcji wyniosła 747.806,26 zł. Wartość podatku VAT z tytułu nabycia towarów za ww. miesiące stanowiła kwotę 171.995,44 zł. A sp. z o.o. nie zapłaciła L Sp. z o. o. za kremy z faktur wystawionych w maju, czerwcu i lipcu 2017 r. Dokonane zapłaty na rzecz ww. podmiotu dotyczyły wcześniejszych faktur. Jak ustalił organ I instancji, płatności zostały dokonane dopiero wtedy, kiedy A sp. z o.o. otrzymała z urzędu zwrot podatku od towarów i usług, za luty 2017 r. i za marzec 2017 r., tj.: w dniu [...] maja 2017 r . i w dniu [...] czerwca 2017 r. Wskazany towar miał być przedmiotem dalszego obrotu w ramach WDT do B GmbH. W okresie od maja do lipca 2017 r. A sp. z o.o. wystawiła na rzecz niemieckiego podatnika faktury, mające potwierdzić transakcje sprzedaży kremów w ramach WDT, w takich samych ilościach, w jakich widniały one na fakturach od L Sp. z o. o. tj.: - w maju 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 275,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 161.118,65 zł, - w czerwcu 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 250,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 326.572,40 zł, - w lipcu 2017 r. 140 szt. kremów, cena jednostkowa 250,00 Euro za sztukę. Wartość faktur netto wyniosła 325.794,70 zł. Ogółem w okresie od maja do lipca 2017 r. na podstawie wystawionych przez A sp. z o.o. faktur sprzedaży, wartość netto transakcji wyniosła 813.485,75 zł. Organ I instancji ustalił, że właścicielami spółek uczestniczących w "łańcuchu dostaw", tj., od L sp. z o. o. do niemieckiej firmy B GmbH były osoby, które wzajemnie się znały i pełniły w rożnych firmach funkcje prezesów zarządu lub jego członków Zostały ustalone następujące powiązania osobowe: - P.L.: 1. od dnia [...].04.2014 r. do dnia [...].12.2017 r. - prezes zarządu A sp. z o.o., 2. od dnia [...].01.2017 r, do dnia [...].12.2017 r. - prezes zarządu B sp. z o.o., 3. od dnia [...].05.2017 r. do [...].12.2017 r. - prezes zarządu B Sp. z o.o., 4. od dnia [...].06.2018 r.- prezes zarządu P Sp. z o.o. - R.A. 1. od czerwca 2015 r. do marca 2016 r. - członek zarządu S GmbH, 2. od stycznia 2015 r. do stycznia 2018 r. - prezes zarządu L sp. z o.o., 3. od czerwca 2018 r. - wspólnik , członek zarządu B Sp. z o.o. (poprzednia nazwa S Sp. z o.o.). - J.C. 1. od września 2015 r.- prezes zarządu B sp. z o.o. 2. od marca 2016 r. do kwietnia 2017 r. - prezes zarządu S GmbH, 3. od maja 2017 r. - prezes zarządu B GmbH. - O.Y. 1. od dnia [...].12.2017 r. - prezes zarządu A sp. z o.o., 2. od dnia [...].12.2017 r. - prezes zarządu B sp. z o.o., 3. od dnia [...].12.2017 r. - prezes zarządu B sp. z o.o. W ocenie NUCS prezes zarządu L sp. z o.o. – R.A., wymyślił schemat działania spółek i sposób dystrybucji kremów, które nie były sprzedawane bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, lecz przez tzw. pośredników. W niniejszej sprawie A sp. z o.o. pełniła taką rolę, w konsekwencji deklarując za okres od maja do lipca 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Natomiast L sp. z o.o. w deklaracjach podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazała tylko za styczeń 2017 r. kwotę podatku do zapłaty (do U.S.), natomiast w pozostałych deklaracjach wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz częściowo do zwrotu na rachunek bankowy, które w ciągu roku urosły od kwoty: 33.000 zł do około 2.300.000 zł. NCUCS uznał, że A sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów. Czynności te miały na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego I instancji otrzymane faktury dotyczące nabycia towarów handlowych oraz wystawione przez A Spółka z o.o. faktury sprzedaży kremów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nabycie towarów handlowych, tj. kremów, a także pozostałe nabycia towarów i usług według organu I instancji nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a służyły jedynie uprawdopodobnieniu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie przysługiwało Skarżącej za okres od maja do lipca 2017 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Według organu I instancji przedmiotowe transakcje miały jedynie na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom Strony i świadków, że transakcje: były rzeczywiste i rzetelne, W ocenie organu podatkowego, grupa firm jako cel rzekomej działalności gospodarczej wyznaczyła sobie stworzenie produktu w początkowej fazie obrotu o bardzo niskiej cenie, kreowanie go na towar luksusowy, podwyższenie jego ceny na kolejnych etapach obrotu w kraju, a następnie wykazania przez podmiot mający dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Według organu I instancji A Spółka z o. o, oraz pozostałe podmioty, tj. B sp. z o, o. i B Sp. z o.o., w celu uniknięcia odpowiedzialności w tym samym dniu ([...] grudnia 2017 r.) zostały sprzedane jednej obcokrajowcowi, również w L Sp. z o.o. Prezesem Zarządu jest obcokrajowiec. Organ podkreślił także, że A sp. z o.o. nie otrzymała zapłaty od kontrahenta zagranicznego za sprzedane kremy, nie angażowała własnych środków finansowych, a zobowiązania wobec L Sp. z o. o, regulowała dopiero po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu podatku. Według organu podatkowego I instancji transakcje budziły zastrzeżenia, ponieważ przebiegały w tym samym dniu lub w dniu następnym, a ilość zakupionego przez A sp. z o.o. towaru była tożsama ż ilością wykazaną na fakturach sprzedaży do B GmbH. Organ podatkowy, jako na okoliczności podważające wiarygodności twierdzenia o dokonywanych dostawach, wskazał również na ustalenia dotyczące przewozów towarów. Z treści zeznań P.L. wynikało, że kremy woził sam samochodem wynajętym od S Sp. z o.o., zarządzanej, podobnie jak odbiorca towaru - B GmbH, przez J.C.. Organ ustalił również, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu zabezpieczenia towaru. Inne partie kremu wysyłano za granicę m. in. paczką kurierską, ubezpieczoną do kwoty 1.000,00 zł. W normalnych warunkach gospodarczych: takie działalnie należałoby uznać co najmniej za nierozsądne, narażające wartościową przesyłkę na ewentualną utratę (np. kradzież, zniszczenie). Ostatecznie NUCS uznał, że A sp. z o.o. nie nabyła kremów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dnia 11 marca 2004r, o podatku ód towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.,. poz., 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu I instancji zebrane dowody w sprawie dały podstawę do stwierdzenia, że A sp. z o.o., nie dokonała WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem organu zafakturowane przez Spółkę rzekome dostawy kremów na rzecz kolejnych w łańcuchu z góry określonych odbiorców, nie było czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%, Organ uznał jednocześnie, że A sp. z o.o. wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie kosmetyków w okolicznościach, które miały miejsce w niniejszej sprawie, uczestniczy w oszustwie w podatku VAT. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, działając jako organ II instancji (art. 221a § 1 o.p.) NUCS utrzymał w mocy własną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie uzyskanego materiału dowodowego z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w B Spółka z o.o., organ odwoławczy uzyskał dodatkowe informacje, mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Stwierdził, że wystąpiły przesłanki w rozumieniu art. 58 § 2 k.c., które uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c u.p.t.u., tj. nadużycie prawa, a wystawione faktury miały charakter pozorny. Nadużycie prawa polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "[...]" - począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. L sp, z o.o., którym zarządzał R.D.A. poprzez polskich pośredników, takich jak: A Spółka z o .o., B Spółka z o. o, i B Spółka z o.o., a skończywszy na odbiorcach niemieckich, tj. S" GmbH i B GmbH, zarządzanych przez J.C. oraz D GmbH – R.D.A.. Sprzedawanie kremów z serii "[...]" przez L Sp. z o.o. na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach rażąco odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po cenach dodatkowo powiększonych o marżę i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usług w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT, wystawionych przez L Sp. z o.o. jednocześnie w kontrolowanym okresie L Spółka z o.o. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Obszerny materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dał obraz sztucznego schematu, stworzonego przez grupę podmiotów uczestniczących w obrocie kremami. Reasumując NUCS stwierdził, że transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje, służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej, odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, gdyż podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie uprawnione jest posłużenie się klauzulą obejścia prawa, czego rezultatem jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakaz nadużycia prawa należy rozumieć w ten sposób, że wykonywana przez Spółkę działalność polegająca na obrocie kremami, nie miała żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał na obiektywne okoliczności stwierdzone w materiale dowodowym, które wskazują na sztuczny charakter transakcji. NUCS, rozpoznając ponownie sprawę wskutek odwołania doszedł do wniosku, że kwestionowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składające się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe ponadto jest twierdzenie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła się domyślać, iż uczestniczy w transakcjach mogących stanowić nadużycie. Analizując wszystkie aspekty sprawy, które miały wpływ na rozstrzygnięcie, NUCS zwrócił uwagę, że w świetle zgromadzonych dowodów doszło do nadużycia prawa, a nie do popełnienia oszustwa podatkowego, dla którego charakterystyczne jest wprowadzenie "pustych faktur, za którymi nie idzie towar". W niniejszej sprawie firmy dysponowały towarem, jednak prowadzona działalność nie miała gospodarczego uzasadnienia i wskazywała na zamiar uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji wynika, że L sp. z o.o. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, w postępowaniu odwoławczym organ uznał, że sztuczny charakter transakcji-głównie obrót kremami, powiązania osobowe i kapitałowe pozwoliły wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu te czynności służyły. Spółka nie zgodziła się z decyzją wydaną w postępowaniu odwoławczym i pismem z [...] listopada 2019 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego A.K., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach zarzuciła organowi: 1. Naruszenie prawa materialnego: a. art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawu do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach asortymentu związanego z dalszą odsprzedażą na rzecz niemieckich kontrahentów (WDT) oraz innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, b. art. 5 ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędne stwierdzenie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, c. art. 112c pkt 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 o.p., poprzez wydanie przez Organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego. NUCS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena, czy celem dokonywania przez Spółkę transakcji nabycia oraz WDT kremów kosmetycznych były korzyści podatkowe w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uzasadniałoby zastosowanie do nich art. 5 ust. 4 u.p.t.u., Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. W myśl przepisu art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.). Przy czym przed wprowadzeniem ww. przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zasada nadużycia prawa była stosowana w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezpośrednio na podstawie wypracowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa nr 2006/112/WE), ale skutkujące powstanie korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu - art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów ustawy, korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W ocenie Sądu, NUCS, w oparciu o niewadliwie zgromadzone i prawidłowo ocenione dowody trafnie uznał, że takie cechy posiadał obrót przez Spółkę kremami kosmetycznymi. Organ, zasadnie zestawił z sobą szereg niewadliwie ustalonych faktów, których suma doprowadziła do logicznych oraz niepodważonych miarodajnymi i przekonującymi dowodami, wniosków potwierdzających, że transakcje były nakierowane wyłącznie na korzyści podatkowe, wynikające ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spośród licznych ustaleń organu jako na wystarczająco przesądzające o pozytywnej ocenie ustaleń organu, Sąd wskazuje na następujące: 1) Został prawidłowo zidentyfikowany łańcuch transakcyjny oraz formalna treść transakcji. Schemat transakcyjny obrotu kremami kosmetycznymi, który w odniesieniu do dostaw i nabyć deklarowanych przez Skarżącą, miał następujący przebieg: P sp. z o.o. > L sp. z o.o. > A sp. z o.o. > (WDT) > B GmbH Ustalenia w tym zakresie nie były przez Spółkę kwestionowane 2) Trafnie zwrócono uwagę na kwestie dotyczące powiązań osobowych spółek biorących udział w łańcuchach transakcji. Z zeznań P.L., w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, wynika, że z osobami zarządzającymi spółkami będącymi dostawcą i odbiorcą kremów (R.A. i J.C.) łączyły go wcześniejsze kontakty towarzyskie. Nadto, co nie było kwestionowane, dwie ze spółek deklarujących dostawy na terenie kraju (P sp. z o.o. i A sp. z o.o.) wiązała osoba prezesa zarządu, którym był, w różnych okresach, P.L.. Spółki: L sp. z o.o. i B GmbH łączyła natomiast pośrednio osoba J.C. - prezesa zarządu B GmbH będącego jednocześnie prezesem zarządu niewystępującej w łańcuchu transakcji spółki S GmbH bezpośrednio po ustąpieniu z tej funkcji przez R.A. będącego prezesem zarządu L sp. z o.o. Choć istnienie tych powiązań samo w sobie nie przydawało zakwestionowanym przez organ transakcjom cech nadużycia prawa, to jednak stanowiło istotny kontekst faktyczny dla dalszych ustaleń, w szczególności dla oceny zdarzeń zaszłych już po zakończeniu obrotu kremami (uw. 7). Zasadnie wskazano również na to, że zakwestionowane schematy transakcje w kręgu różnych spółek powiązanych z osobami P.L., odpowiadały schematom transakcji dokonywanych w obrębie innych spółek powiązanych z tymi osobami, których finalnym etapem była wewnątrzwspólnotowa dostawa kremów kosmetycznych. 3) Prawidłowo wskazano na okoliczności podjęcia przez Spółkę obrotu. Spółka, jak wynika z zeznań P.L., nie zajmowała się wcześniej obrotem produktami kosmetycznymi. Handlu kremami nie poprzedziła wyczerpującymi analizami ekonomicznymi w zakresie. Z oświadczeń Spółki oraz zeznań prezesa jej zarządu nie wynika, by posiadała czy też żądała od dostawców kalkulacji ceny za jaką towar nabywała. Nie znała i nie przedstawiła również receptury towaru. P.L. kalkulując cenę sprzedaży miał opierać się wyłącznie na wiedzy co do cen luksusowych kosmetyków pochodzących od uznanych na rynku producentów. Podejmując współpracę z dostawcą miał bazować również na ogólnikowych zapewnieniach R.A. co do istotnych składu kremów. Receptura miała być tajemnicą. Sąd dostrzega jednocześnie, że Spółka nie poszukiwała innych dostawców kremu oraz nie dociekała ich rzeczywistej wartości. W ocenie Sądu niewiarygodne jest opieranie przedsięwzięć gospodarczych na tak powierzchownie ocenionych przesłankach. 4) Ustaleniem uzasadniającym konkluzję o wyłącznie podatkowym celu obrotu kremami były wnioski płynące z analizy wartości dostaw na kolejnych etapach ustalonych łańcuchów transakcji. W przypadku towaru objętego pierwszym zamówieniem cena jednostkowa za jaki dostawca spółki - L sp. z o.o. nabyła krem od swojego dostawcy (czyli od P sp. z o.o.) wynosiła (wszystkie kwoty netto) 27,70 zł/szt., zaś Skarżąca nabyła ten krem od L sp. z o.o. już za 265 euro/szt. W przypadku drugiego zamówienia było to (odpowiednio): 27,70 zł /szt. i 500 euro /szt. Co istotne, zmiana ceny sprzedaży przez L sp. z o.o., nastąpiła w krótkim czasie. Wbrew twierdzeniu skargi organ wykazał, że jednostkowa cena sprzedaży przez Skarżącą była, bez racjonalnego i przekonującego uzasadnienia ekonomicznego, wielokrotnie wyższa od ceny za jaką towar nabył dostawca spółki. Nadto Spółka nie przedstawiła racjonalnego, rzeczowego i konkretnego wyjaśnienia na temat różnicy w cenie ceny nabycia kremów od L sp. z o.o., jaka występowała pomiędzy dwoma zamówieniami (początkowo 265 euro, a następnie 500 euro). W ocenie Sądu nie jest przekonujące, ponieważ nie zostało oparte o dowody, twierdzenie Spółki, jakoby taką wartość uzasadniała pozycja rynkowa jako towaru "luksusowego". Nie przedstawiono innych niż tylko materiały reklamowe dowodów potwierdzających takie stanowisko Spółki, a - jak już wskazano - jej twierdzenia co do tego, że sporne produkty były nagradzane, nie znalazło potwierdzenia w ustaleniach organu. Oznacza to, że wartość przyjęto arbitralnie, a ceny sprzedaży były oderwane od warunków rynkowych. Ustalono, że nieprawdziwe były oświadczenia Spółki co do tego, że kremy były nagradzane w konkursach branżowych. Organy zweryfikowały te oświadczenia, a z informacji przekazanych przez podmioty wskazywane przez Spółkę wynikało, że kremy nie były zgłaszane do konkursów, 5) Trafnie oceniono okoliczność jaką był brak dalszych nabywców towaru po dokonaniu ich wewnątrzwspólnotowej dostawy dla B GmbH. Spółka nie zaoferowała dowodów potwierdzających faktyczną dalszą hurtową bądź detaliczną sprzedaż kremów. Nie przekonywały o tym przedstawiane materiały reklamowe oraz wskazania na internetową promocję produktów, ponieważ nie dowodziły one obrotu, a skala promocji nie była szeroka i ograniczała się do reklamy, której zasięg nie był szeroki. 6) Trafnie jako argument świadczący o braku gospodarczego sensu transakcji świadczył również łańcuch płatności: - B GmbH nie dokonała na rzecz Spółki płatności za otrzymane dostawy, - Skarżąca dokonywała płatności jedynie z otrzymanych zwrotów podatku, Wynika z tego, że Skarżąca, podobnie jak L sp. z o.o. oraz B GmbH, od momentu ponad tysiącprocentowego wzrostu ceny kremów nie finansowały transakcji z własnych środków. 7) O braku gospodarczego celu obrotu towarem świadczą natomiast działania podejmowane w okresie późniejszym od objętego zaskarżoną decyzją. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że Spółka, w deklaracjach na podatek od towarów i usług, wykazywała znacznej wartości: nabycie towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wyłącznie w miesiącach objętych kontrolą. W rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2017 roku wykazywała już nabycie towarów i usług o wartości nieprzekraczającej 1.000 zł. Kluczowym natomiast ustaleniem uprawniającym wniosek o braku przyświecającego działaniom Spółki celu gospodarczego (rozumianego jako nakierowanie na zysk z działalności operacyjnej), a wyłącznie zorientowaniem na korzyści podatkowe, jest fakt, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 roku Spółka wykazała ujemne wartości: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, przy czym suma zmniejszeń odpowiadała sumie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kolejnych miesiącach od kwietnia do lipca 2017 roku. Znaczenie tego faktu z punktu widzenia oceny charakteru spornych transakcji jako nakierowanych na korzyść podatkową wynika natomiast z zeznań P.L., który potwierdził - a co trafnie wyeksponował organ - że zmniejszenia wynikły ze zwrotu towaru przez B sp. z o.o. oraz w dalszej kolejności zwrotu przez Spółkę swojemu dostawcy krajowemu - L sp. z o.o. Jak potwierdził to świadek, zwrot uzasadniono trudnościami w odzyskaniu zwrotu podatku przez Skarżącą. Świadczy to o tym, że uzyskane zwrotu podatku było podstawowym warunkiem opłacalności przedsięwzięcia i to nie tylko z punktu widzenia Skarżącej. Było zasadniczym elementem całego schematu transakcyjnego przy udziale trzech spółek - L sp. z o.o., A sp. z o.o. i B sp. z o.o. W ocenie Sądu przedstawione ustalenia jednoznacznie potwierdzały prawidłowość ustalenia organu o tym, że działania wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kremami kosmetycznymi służyły uzyskaniu korzyści podatkowej. Sąd uznał zatem za prawidłową odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L sp. z o.o., a dokumentujących nabycie kremów. W zaskarżonej decyzji prawidłowo jako podstawę prawną do odmowy wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Wedle tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące, dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Sąd wskazuje, że jeszcze przed wprowadzeniem do przepisów u.p.t.u. art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano, że podstawę prawną do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nadużycia prawa realizował właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.). W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, że w rozpoznawanej sprawie organ kontroli celno-skarbowej wykazał wszystkie przesłanki nadużycia prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.), przyjmując wystawione faktury miały dokumentować czynności, które były nakierowane na uzyskanie korzyści ze zwrotu podatku. Podkreślić należy, że w definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Stwierdzić zatem należy, że warunki umowne można pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (patrz tezy 44-46 zawarte w wyroku TSUE z 20 czerwca 2013 r. sprawa C-653/11 ). Należy zatem podzielić pogląd organów, że nadużycie prawa w rozpoznawanej sprawie polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremów począwszy od podmiotu zlecającego produkcie kremów, t.j. L sp. z o.o., którym w kontrolowanym okresie zarządzał R.A. poprzez polskich pośredników, takich jak Skarżąca, a skończywszy na odbiorcy niemieckim zarządzanym przez J.C. (B GmbH), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymywali nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów przez L sp. z o.o. na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażąco odbiegających od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach dodatkowo powiększonych o marżę i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, którego stawka w przypadku WDT jest zerowa, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez L. Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu kremem nie służył działalności gospodarczej. Przeciwnie, działalność podmiotów nakierowana była wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej (uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży kremu nie było istotą przeprowadzonych transakcji), a towar w tym przypadku krem spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art.112 c pkt 4 u.p.t.u. albowiem przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że miała ona w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 o.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, choć istotnie niepozwalające na czytelne wyodrębnienie elementów składowych, to jednak zawierało wszystkie elementy narzucane przez przepisy zawarte w art. 210 o.p., w tym również rozbudowane uzasadnienie faktyczne, z odwołaniem do dowodów przyjętych i pominiętych jako podstawa ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.