I FSK 2332/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 3 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2016 r., a także umorzył postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 15 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń wymienionej spółki T. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPH M. M. B. na zakup 250 kontenerów do przechowywania butli z gazem. Organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r., utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego, który z kolei decyzją z dnia 1 sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. uznał ponownie, że faktury wystawione przez M. B. (PPH M.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co spowodowało odmienne, aniżeli w deklaracji podatkowej, rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Decyzją z 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawił, że w przedmiotowym okresie spółka odliczyła podatek naliczony z faktur mających dokumentować nabycie od M. B. 250 szt. kontenerów na butle z gazem. Wcześniej, w dniu 21 września 2012 r. wymienione strony zawarły umowę, której przedmiotem było wykonanie kontenerów w ilości 170 sztuk, z metalowych profili i kątowników, zadaszonych blachą trapezową i osiatkowanych, zgodnie ze specyfikacją techniczną. Niezbędne do wykonania materiały miały zostać dostarczone przez zleceniodawcę do zakładu produkcyjnego wykonawcy. Tymczasem M. B. nie posiadał dowodów nabycia ani otrzymania materiałów do wykonania kontenerów, natomiast przedłożył faktury nabycia gotowych kontenerów od A. sp. z o.o. oraz K. [...] sp. z o.o., w ilości odpowiadającej liczbie umówionej ze spółką T. Organ dalej zaznaczył, że spółka T. okazała protokoły odbioru w grudniu 2012 r. od M. B. 250 szt. kontenerów do przechowywania butli z gazem, które na podstawie umów z 1 stycznia 2013 r., 4 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r. wydzierżawiła (w liczbie 250 szt.) na rzecz A., a po wypowiedzeniu dzierżawy 230 kontenerów, wydzierżawiła je innym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań M. B., iż pomimo umowy z T. nie wykonywał osobiście kontenerów z powodu "braku mocy przerobowych" i zlecił ich wykonanie firmie K. [...] (w dalszych zeznaniach nie pamiętał, czy zawierał umowy na wykonanie kontenerów z A. i K. [...]). Nie wiedział, kto faktycznie wykonał zamówione kontenery. Świadek nie dokonywał zakupu żadnych materiałów, lecz umieszczał jedynie tabliczki z nadanym numerem kontenera oraz swoimi danymi. Na pytanie odnośnie finansowania zakupu kontenerów stwierdził, że częściowo posiadał własne środki finansowe oraz korzystał z odroczenia płatności. Świadek nie był w stanie określić wartości materiałów oraz robocizny na wyprodukowanie kontenerów, natomiast stwierdził, że cena była adekwatna do jakości zużytych materiałów. Z kolei E. K., pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki T. nie posiadała wiedzy na temat kosztów wykonania kontenera, ani tego, czy M. B. dysponował możliwościami technicznymi wykonania przedmiotu umowy. Twierdziła, że samodzielnie opracowała wzór kontenera oraz ustaliła z jakich materiałów powinny być wykonane. E. P. – prezes zarządu spółki Kea System zeznała, że spółka zawarła z M. B. umowę na wykonanie 170 szt. kontenerów z materiałów zlecającego (M. B.) i że usługa była wykonywana w warsztacie M. B. w S., który użyczył również narzędzi do pracy, zaś wykonawcą był kierowca spółki K. [...] J. N., któremu wypłacane było jedynie stałe wynagrodzenie. J. N. zeznał natomiast, że początkowo kontenery były wykonywane w miejscowości W. w zakładzie ślusarskim, a następnie spawane na podwórku świadka w B. Materiał sam przywoził ciągnikiem z W. ale nie wie kto mu go wydał, ani kto był właścicielem warsztatu ślusarskiego. Ponosił koszty transportu, a ponadto z tytułu zużycia energii i nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia. Natomiast S. K. (jedyny udziałowiec spółki T.), który miał w grudniu odbierać kontenery od M. B. (zamówione przez spółkę T.) nie wiedział, dlaczego nie ma na protokołach odbioru jego podpisu oraz jaką funkcję pełnił w strukturze spółki w tym czasie. Organ zwrócił ponadto uwagę na powiazania personalne pomiędzy spółkami T., A. oraz K. [...], a także na odmowę wypłaty przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa pomocy w związku z zakupem 250 szt. kontenerów z uwagi na stworzenie sztucznych warunków w celu uzyskania pomocy. Według organu, powyższe okoliczności potwierdzały, iż faktury wystawione przez M. B. na rzecz spółki T. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka T. zarzuciła dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, a mianowicie pominiecie okoliczności, że M. B. wydał kontenery skarżącej w umówionym miejscu i czasie, a także udzielił gwarancji na dostarczony towar oraz zobowiązał się do jego bezpłatnego serwisowania. Zdaniem Strony, organy podatkowe nie wykazały ponadto jakiegokolwiek przestępstwa na gruncie prawa podatkowego, albowiem wszyscy uczestnicy transakcji zadeklarowali i odprowadzili należności podatkowe w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uchylając decyzje obydwóch instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. Sąd odwołał się do wcześniejszego, prawomocnego wyroku w tej sprawie (z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15) i za wiążącą uznał sformułowaną tam tezę, iż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie nadużycia prawa do odliczenia prowadzącego do osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Sąd stwierdził, że choć uzupełnione postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie dało podstaw by uznać, iż skarżąca spółka osiągnęła niezgodne z prawem korzyści podatkowe, zaś sporne transakcje stanowiły w gruncie rzeczy nadużycie prawa do odliczenia. W skardze słusznie podkreślono bowiem, że wszystkie transakcje zostały rozliczone między kontrahentami, co potwierdzał przepływ środków na kontach bankowych. Ponadto uczestnicy tych zdarzeń prawidłowo zadeklarowali i rozliczyli kwoty podatku należnego w urzędach skarbowych. W szczególności rozliczone zostały transakcje zakupu i dostawy kontenerów przez firmę M. B., jak też ich późniejszy wynajem przez skarżącą. W wyroku zaznaczono dalej, że o ile zasadnie spółka wywodziła, iż organy nie wykazały obejścia lub nadużycia prawa podatkowego przez podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, to nie można było się zgodzić z jej twierdzeniami, że obrót fakturowy odzwierciedlał przebieg rzeczywistych i uzasadnionych ekonomicznie zdarzeń gospodarczych. Według Sądu, M. B. został wprowadzony do łańcucha dostaw jako tzw. "bufor" między spółkami powiązanymi osobowo, jednakże organy nie były w stanie wyjaśnić, jakie to miało skutki w sferze ewentualnych naruszeń prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że w jego ocenie, nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzenia kontenerami na M. B., a w konsekwencji nie mógł on przenieść tego prawa na skarżącą. Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w ich zastosowaniu przez Sąd w sprawie, na skutek błędnego uznania, iż Sąd w warunkach rozpatrywanej sprawy, związany jest w ramach zasady związania określonej przez art. 170 p.p.s.a. orzeczeniem wydanym w dniu 8 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1034/15) w zakresie oceny prawnej, iż "organy nie wykazały, że działania skarżącej miały na celu uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści na gruncie podatku od towarów i usług" oraz że "dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. niezbędne jest wykazanie nadużycia prawa do odliczenia prowadzącego do osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych", podczas gdy w rzeczywistości, wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonym wyroku, WSA nie zawarł w wyroku z 8 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1034/15) oceny prawnej w powyższym zakresie, zawarł natomiast wiążącą ocenę prawną w zakresie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż organy nie wykazały, że doszło do nadużycia prawa lub osiągnięcia korzyści podatkowych, co w konsekwencji nie dawało podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w kwestionowanych fakturach. Powyższe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w efekcie wyklucza możliwość stwierdzenia wystąpienia zasady związania, o jakiej mowa w art. 170 p.p.s.a. uzasadnieniem wyroku wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wa 1034/15 w zakresie wskazywanym przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym powinno doprowadzić Sąd do stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., a w dalszej kolejności do oddalenia skargi. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej co do związania prawomocnym orzeczeniem Sądu wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 1034/15 , doprowadziło bowiem Sąd do wadliwego uznania za zasadne wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie art.135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, a także do nieuzasadnionego umorzenia postępowała podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez Sąd, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, jakie skutki w sferze ewentualnych naruszeń przepisów prawa podatkowego miało funkcjonowanie M. B. jako "bufora" w łańcuchu dostaw między spółkami powiązanymi osobowo oraz, że organy nie wykazały obejścia lub nadużycia prawa podatkowego przez podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, podczas gdy organy podatkowe bezspornie wykazały, iż zakwestionowane faktury dotyczące nabycia przez Skarżącą kontenerów od M. B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń z zakresu obrotu gospodarczego, a tym samym jednoznacznie wykazały, iż skutkiem powyższego naruszenia w sferze prawa podatkowego jest nieuprawniona możliwość odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego ujętego w tychże nierzetelnych fakturach, co tym samym powinno w efekcie stanowić dla Sądu podstawę do oddalenia skargi. Ponadto skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania w sprawie w efekcie błędnego uznania przez Sąd, że organy nie wykazały obejścia lub nadużycia prawa podatkowego przez podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, pomimo potwierdzenia przez Sąd prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy i pomimo uznania przez Sąd, że uzupełniony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania kontenerami na M. B., w konsekwencji czego ten nie mógł przenieść tego prawa na Spółkę bowiem został wprowadzony do łańcucha dostaw jako tzw. "bufor" między spółkami powiązanymi osobowo, a cały ciąg transakcji miał w ocenie Sądu charakter sztuczny, którego zasadniczym celem było otrzymanie przez skarżącą wypłaty pomocy ze środków unijnych. Dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w świetle powyższych - uznanych przez Sąd za prawidłowo dowiedzione przez organy - okoliczności faktycznych, doprowadzić powinno Sąd do zastosowania ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji do potwierdzenia prawidłowości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, kwestionującej prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego. Spółka T. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Treść zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uchylenie decyzji organów podatkowych (oraz umorzenie postępowania podatkowego) miało swoją zasadniczą przyczynę w ocenie Sądu pierwszej instancji odnośnie związania prawomocnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie (wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15), co do tego, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wymaga ustalenia, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, czego organy miały nie wykazać (wówczas i obecnie). To stanowisko nie było uzasadnione przede wszystkim dlatego, że takiej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1034/15 - nie wyraził. Należy przypomnieć, że powołanym wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dopatrując się naruszenia przepisów postępowania (w stopniu istotnym), a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. Sąd skonstatował wówczas, że materialnoprawną podstawą decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem orzekającego wówczas Sądu, wniosek organu, że M. B. nie był faktycznym dostawcą kontenerów, a jedynie firmował ("jako bufor") dostawę pomiędzy podmiotami należącymi do państwa K., to jest spółkami A. i K. [...] z jednej strony oraz T. z drugiej - nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył, że "materiał ten jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej". Sąd stwierdził dalej, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy należy uzupełnić o objęte wnioskiem skarżącej zeznania świadka K., dowody zebrane przez A., o ile organ zechce się powołać na dokonane tam ustalenia oraz ewentualnie inne niezbędne dowody. Tak zebrany materiał należy wyczerpująco rozpatrzyć i dokonać ponownej oceny ustalonych faktów." Ponadto Sąd zauważył w przypominanym wyroku, że po dokonaniu prawidłowych ustaleń, w razie wykazania, że kontrahent skarżącej faktycznie usługi nie wykonał, organ będzie musiał wziąć pod uwagę, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT. To natomiast powinno być brane pod uwagę dopiero po ustaleniu, jaki stan faktyczny miał miejsce." Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy również przywołać art. 171 p.p.s.a. stanowiący, iż wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W świetle powyższych przepisów należało zauważyć, że ze względu na jego treść, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15 ma powagę rzeczy osadzonej jedynie co do tego, że uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z powodu jej niezgodności z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. Co również jasno wynikało z przytoczonych powyżej zaleceń Sądu w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., zasadniczym obowiązkiem organów było, przy ponownym załatwieniu sprawy, uzupełnienie materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej jego oceny i jak wynika z przytoczonego stanowiska Sądu w obecnie zaskarżonym wyroku, z powinności tej organy wywiązały sie należycie. Uzasadniony był przeto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek nieprawidłowego uznania związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15, to jest w innym zakresie, aniżeli wynikało to z jego treści. Zasadny był również zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonym obecnie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował takie rozumienie przywołanego unormowania, że dla jego zastosowania niezbędne jest ustalenie, iż doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Tymczasem z treści powołanego przepisu wynika zasadniczo, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek wykazany w tej fakturze. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie jest "nośnikiem" podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Wykładnia zaprezentowana przez Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku, odwołująca się do konieczności ustalenia nieuprawnionych korzyści podatkowych, jakie odniosła skarżąca lub którykolwiek z uczestników transakcji w obszarze prawa podatkowego, a w szczególności przepisów u.p.t.u., nawiązuje do koncepcji nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej. Otóż konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie [...], w którym sformułowano przesłanki przemawiające za uznaniem danej czynności za nadużycie prawa, a mianowicie, że dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, mają skutkować uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednakże należy zaznaczyć, że pierwsza z przesłanek ma obiektywny charakter i odnosi się do czynności, które spełniają warunki formalne wyznaczone przez przepisy unijne (dyrektywę 2006/112/WE) oraz przepisy krajowe (u.p.t.u.). W sytuacji zatem, w której nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel (nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu), brak jest podstaw do poszukiwania ewentualnych korzyści podatkowych, jako celu transakcji w aspekcie nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ubocznie trzeba odnotować, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowił podstawy prawnej decyzji w niniejszej sprawie. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego podjęto na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.