III FSK 2505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/19 w sprawie ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6.03.2020 r. o sygn. III SA/Wa 1973/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26.06.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie skarżącego nie zachodzi sytuacja uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez prowadzenie postępowania administracyjnego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 191 oraz art. 67a o.p. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy procedury podatkowej polegającej na niewłaściwej ocenie dowodów jednoznacznie wskazujących na zaistnienie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane zostały w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.2. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji prawnej przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21.08.2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zbadania przez organy podatkowe przesłanki dotyczącej indywidualnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego. Omawiając pierwszą z przesłanek, wskazać należy, że sam fakt, iż sytuacja skarżącego nie jest łatwa, nie przesądza o możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zarówno z WSA w Warszawie, jak i z organami podatkowymi, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna. Odnosząc się do problemów zdrowotnych skarżącego, należy przyjąć, że jego schorzenia (także neurologiczne), jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie stanowiły przeszkody zarówno w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, prowadzeniu spraw spółki, jak i zaciąganiu zobowiązań. Schorzenia te stanowią podstawę jedynie do czasowego zakwalifikowania skarżącego jako osoby o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 27.02.2007 r. i miał charakter okresowy, tj. orzeczenie wydano do 31.07.2020 r.). Pozwalały na podjęcie zatrudnia w warunkach pracy chronionej. Słusznie organy w uzasadnieniu decyzji podniosły, że problemy zdrowotne podane przez skarżącego zaistniały już w 2007 r., a więc na długo przed powstaniem zaległości podatkowej. Nie są to problemy nowe i nie wykluczyły go z aktywności zawodowej, nie stanowiły przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 2.10.2009 r. do 23.09.2013 r., nie uniemożliwiły pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, która wiązała się nie tylko z reprezentowaniem tej spółki, ale i z zarządzaniem nią. Choroba nie była też przeszkodą w podejmowaniu ważnych i wiążących na długie lata decyzji, jak np. zaciągniecie kredytu bankowego w 2009 r., czy wyzbycie się majątku w sposób nieodpłatny. Ponadto skarżący, mimo że jak utrzymuje, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe (mieszka w mieszkaniu służbowym nieodpłatnie, w zamian za dozór nieruchomości), to jednak pozostaje w związku małżeńskim. Korzysta ze wsparcia finansowego żony i córki, które - jak wynika z akt sprawy - mieszkają w W. (jest to poprzedni adres wskazywany przez skarżącego jako adres zamieszkania). Odnosząc się zaś do przesłanki "interesu publicznego", Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną, że okoliczność zupełnego pominięcia przez skarżącego informacji o posiadanych udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 50.000 zł (obecnie są one obecnie bezwartościowe z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec spółki), może świadczyć tym, że skarżący nie ujawnia wszystkich okoliczności dotyczących jego sytuacji majątkowej oraz podejmuje działania w celu uchylenia się od uregulowania zaległości podatkowej. Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego i otrzymaniu w 2013 r. informacji PIT-8C, dopiero na skutek czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2018 r. złożył korektę deklaracji. Zgodnie z ww. korektą skarżący jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 212.085 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 78.989 zł. W 2017 r. skarżący wyzbył się majątku o znacznej wartości, a darowizna dotyczyła nieruchomości o wartości ponad 300.000 zł. Sąd zauważa, że nieruchomość, którą skarżący darował spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, znajduje się w tej samej miejscowości, w której aktualnie, w mieszkaniu służbowym, nieodpłatnie, skarżący ma zamieszkiwać. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Skarżący ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 26.08. 2016 r., I FSK 51/15). Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice z art. 191 o.p. oraz nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem tego przepisu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. 3.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez skarżącego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie trafnie zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie, który prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.