I SA/Lu 746/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., działając z urzędu na podstawie art. 14j § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", Prezydent Miasta zmienił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r., w której uznano za prawidłowe stanowisko, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego od tych budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – z jednoczesnym uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, i stwierdził, iż stanowisko to jest stanowiskiem nieprawidłowym. Z uzasadnienia powyższej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w lipcu 2018 r. B. spółka z o.o. z siedzibą w P., zwana dalej "spółką" lub "skarżącą", wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych. W opisie przyszłego stanu faktycznego, do którego odnosi się przedstawiona we wniosku wątpliwość prawna, spółka podała, że jest przedsiębiorcą i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a od posiadanych środków trwałych, stanowiących jednocześnie budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Budowle te z czasem zostają zamortyzowane w całości, zaś spółka zaprzestaje dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym spółka sformułowała pytanie: czy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tychże budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka przywołała uregulowanie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała też na ust. 4-6 tego artykułu, odwołała się do uchwały Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/95 (winno być W2/96 – uwaga sądu) i przebiegu prac legislacyjnych nad zmianą przedmiotowych uregulowań, które weszły w życie od 1.01.1997 r., jak też do orzeczeń sądów administracyjnych oraz wypowiedzi doktryny, po czym stwierdziła, że – w jej ocenie – wykładnia uwzględniająca aspekty historyczne oraz cel nowelizacji tych uregulowań wskazują, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to zaś oznaczałoby, że przepis, mimo jego zmiany, zachowałby treść normatywną sprzed 1.01.1997 r. Spółka zauważyła również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z posiadaniem określonego majątku i jedynie w odniesieniu do budowli wysokość podatku uzależniona jest od wartości tego majątku. Według spółki brak uwzględnienia starzenia się budowli i spadku ich wartości uzasadnione jest tym, że stabilizacja wartości przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości rekompensowana jest możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co jednak ustaje, gdy budowla zostanie całkowicie zamortyzowana. Spółka wyraziła ponadto pogląd, że przyjęcie prezentowanego przez nią stanowiska jest zgodne z wymogiem prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego, niedopuszczalne jest bowiem interpretowanie na niekorzyść podatnika nieprecyzyjnych przepisów ustawy podatkowej w części dotyczącej elementów konstrukcyjnych podatku. [...] r. Prezydent Miasta (organ interpretacyjny) wydał interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za prawidłowe. Następnie jednak organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że bliższa analiza omawianej materii, w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dostępnego piśmiennictwa, uzasadnia stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane przez spółkę oraz zaakceptowane w interpretacji indywidualnej z [...] r. nie jest prawidłowe. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przytoczonego na wstępie, organ interpretacyjny wskazał, że – jego zdaniem – prawidłowe jest przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak – wbrew poglądowi spółki - przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiego obiektu nie uwzględnia się dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli. Organ interpretacyjny stwierdził, przepis art. 3 (winno być art. 4 – uwaga sądu) ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia ogólną zasadę, że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych i zasada ta ma odniesienie zarówno do czasu, kiedy odpisy są dokonywane, czyli gdy dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla czasu, gdy już amortyzowana nie jest. W ocenie organu omawiany przepis dokonuje dookreślenia zasady ustalania wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana, jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji, ponieważ jednak przy takim brzmieniu przepisu wskazana zasada nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana, ustawodawca zbiorczo określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku, w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem – zdaniem organu - samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, tylko bowiem do daty się to zastrzeżenie odnosi. Dla poparcia tego poglądu organ wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że podzielenie poglądu prawnego spółki w istocie prowadziłaby do uznania, że ustawodawca zaakceptował sytuację, w której wartość budowli podlegającej opodatkowaniu wynosiłaby [...] zł, skoro bowiem amortyzacja jest w istocie ciągłym pomniejszaniem wartości budowli o kolejne odpisy amortyzacyjne i prowadzona jest do momentu całkowitego zamortyzowania obiektu, to wartość obiektu całkowicie zamortyzowanego z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych musiałaby wynieść [...] zł. Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając jej wydanie z naruszeniem: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), zwanej dalej "u.p.o.l.", przez błędną wykładnię, 2. art. 14j § 2a o.p. przez bezpodstawną zmianę prawidłowej interpretacji indywidualnej z [...] r. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi interpretacyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca zasadniczo ponowiła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdziła, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, zdecydował się na wyróżnienie tej podkategorii budowli, wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wskazała, że – według niej - brak uwzględnienia takich czynników, jak zużycie, starzenie się, spadek wartości budowli w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniane jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, jednak rekompensowane jest to podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania można pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy, natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji. W zakresie samej wykładni językowej, odnosząc się do składni i zwrotów użytych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skarżąca zauważyła, że ustawodawca wyróżnił jako przedmiot opodatkowania kategorie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w ramach tej kategorii wyróżnił podkategorie - budowle w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. Zdaniem skarżącej, aby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych, fragment przepisu "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" winien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej, natomiast umieszczenie tego fragmentu w części dotyczącej budowli w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi się on wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji, a pogląd ten potwierdza również analiza innych przepisów u.p.o.l. Wobec tego skarżąca wyraziła pogląd, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tej budowli. W ocenie skarżącej wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny pozostaje w sprzeczności z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz z wykładnią celowościową, nie odpowiada także zasadom logiki, gdyby bowiem przyjąć stanowisko organu, to postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych przy budowli w trakcie amortyzacji byłoby zbędne. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w skardze wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14j § 2a o.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, natomiast drugi z nich stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wskazać także należy, że z treści skargi wynika, że spór w sprawie ogranicza się w istocie do zagadnienia, jak przywołany art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien być interpretowany dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny organu interpretacyjnego, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyznacza wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Analiza językowa tego przepisu wskazuje przy tym, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem sądu, przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera normę: > dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z tym że > dla całkowicie zamortyzowanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Prawidłowo zatem – w ocenie sądu - w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wyjaśnił, że różnica w uregulowaniu dla budowli amortyzowanych i tych, które już zostały całkowicie zamortyzowane, polega na innym określeniu roku, którego 1 dzień stycznia należy wziąć pod uwagę, gdyż określenie, że należy uwzględnić wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogłoby być odniesione do budowli, w stosunku do których nie oblicza się już amortyzacji. W odniesieniu do twierdzeń skarżącej wskazać należy, że nie kwestionuje ona, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ale twierdzi, że wartość tę należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Tak przeprowadzona analiza prawna jest jednak – zdaniem sądu - dotknięta wadą niekonsekwencji. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca przy wykładni drugiej części analizowanego przepisu, precyzującej uregulowanie podstawy opodatkowania co do budowli całkowicie zamortyzowanych, odwołuje się do dookreślenia wartości ją wyznaczającej zawartej w pierwszej części tego przepisu, lecz czyni to fragmentarycznie, by nie rzec wybiórczo. Za uzasadnione skarżąca uznaje bowiem przyjęcie, że chodzi o wartość, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...) stanowiącą podstawę obliczanie amortyzacji", pomija natomiast ten fragment przepisu, z którego wynika, że wartość ta ma być niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ponadto w związku z poglądem prawnym prezentowanym przez skarżącą podnieść – zdaniem sądu - należy, że stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych wyznacza wartość, której określenie zamyka się w sformułowaniu >o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego<, nie rozstrzyga na jednoznaczne wątpliwości co do obniżania lub nieobniżania tej wartości o odpisy amortyzacyjne, a w razie przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne podlegają uwzględnieniu, także kwestii, czy należy obniżyć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tylko o odpisy amortyzacyjne dokonane przed tym dniem, czy też także dokonywane później. W kontekście powyższego nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi >wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia<, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co – w ocenie sądu – naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania. Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi >wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne<, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego – w ocenie sądu – także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na zakończenie tej części rozważań należy wyjaśnić, że sąd nie kwestionuje, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mógł zostać sformułowany inaczej – przy użyciu innych słów i z wykorzystaniem odmiennej budowy zdania. Jednakże – zdaniem sądu - sama w sobie okoliczność, że norma z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogła być wyrażona za pomocą innych (różnych) zwrotów językowych nie oznacza, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia wskazanego przepisu jest nieprawidłowa. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które – stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost wartość rynkowa (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; art. 16f ust. 1 i art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) i ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej (por. R. D[...] "Podstawa opodatkowania budowli zamortyzowanych" w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 z 2019 r., str. 35-42). Przytoczona wyżej argumentacja pozwala także na ocenę, że nietrafne jest twierdzenie skarżącej, jakoby uwzględnienie dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych miało być swego rodzaju rekompensatą związaną z tym, że podatnik nie może już obciążać kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tej budowli. Brak jest uzasadnienia dla poglądu, że takie było zamierzenie funkcjonalne ustawodawcy, skoro budowle w ogóle niepodlegające procesowi amortyzacji, a zatem w związku z którymi w ogóle nie występują odpisy amortyzacyjne, w podatku od nieruchomości stale podlegają opodatkowaniu przy podstawie opodatkowania wyznaczonej wartością rynkową danej budowli. W związku z przywołanym poglądem skarżącej co do przyczyn, jakie miałyby uzasadniać przyjmowane przez skarżącą rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy dodać, choć wobec powyższego jedynie na marginesie, że jego konsekwentne zastosowanie, tj. że dla budowli całkowicie zamortyzowanej wszystkie dokonane odpisy pomniejszają >wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego<, musiałoby prowadzić do przyjęcia, że podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości wynosi 0 zł, co jest nie do zaakceptowania z przyczyn, o których była już mowa wyżej. W ocenie sądu także analiza historyczna uregulowań prawnych materii, której dotyczy obecnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., potwierdza przedstawione wyżej wnioski. Zauważyć należy, że do 31.12.1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały). Przytoczona regulacja została zmieniona od 1.01.1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14.11.1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1.01.2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego." W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20.08.2002 r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem sądu – podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji za uzasadniony nie może być też uznany zarzut naruszenie art. 14j § 2a o.p., w odniesieniu do którego skarżąca podała jedynie, że naruszenie to miało polegać na bezpodstawnej – zdaniem skarżącej – zmianie interpretacji indywidualnej z [...] r., ocenianej przez skarżącą jako prawidłowa. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.