I SA/Wr 946/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...]września 2019r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2019r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. w wysokości 217.435 zł do zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 października 2019r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] kwietnia 2017r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za styczeń 2017r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni w wysokości 217.435 zł. Powyższa deklaracja po weryfikacji w ramach czynności sprawdzających przekazana została do weryfikacji w ramach kontroli podatkowej. Kolejnym postanowieniami (szczegółowo wskazanymi w treści zaskarżonego postanowienia) przedłużono termin zwrotu z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową, wskazując termin zwrotu VAT. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. do dnia 31 października 2019r. Jednocześnie odrębnym postanowieniem nr [...] zawiadomił Spółkę o nie zakończeniu kontroli do dnia 30 czerwca 2019r. wskazując, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywalnym terminie do dnia 31 października 2019r. (postanowienia doręczono w dniu 19 czerwca 2019r). 1.3. Na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołano się do treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu potwierdzenie zasadności zwrotu VAT m.in. w celu weryfikacji kontrahenta Spółki – A Sp. z o.o. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wskazano, że w dniu [...] maja 2017r. przed upływem terminu zwrotu podatku, wszczęto kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...]. w zakresie VAT za styczeń 2017r. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę w dniu 5 czerwca 2017r. ustalono, że prowadzi ona działalność w zakresie handlu hurtowego materiałami do produkcji hal namiotowych, plandek, zadaszeń, tkaninami PCV, kederem. W okresie objętym kontrolą zadeklarowała m.in. transakcje WDT, eksport oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających te transakcje. M. G. (Prezes Zarządu komplementariusza) w dniu 8 czerwca 2017r. złożył oświadczenia drogą elektroniczną oraz przesłał fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2017r. Nr [...] wystawioną na rzecz A Sp. z o.o. Poinformował, że towar dotyczący faktur dokumentujących WDT został dostarczony za pośrednictwem firmy kurierskiej, od której faktury otrzymuje w terminie późniejszym. Wyjaśnił również że w przypadku usługi świadczonej poza terytorium kraju usługa polegała na konfekcjonowaniu tkanin na powierzonym materiale oraz odesłaniu tego do Norwegii dlatego kosztami wysyłki został obciążony kontrahent a usługa została wykonana dla Spółki przez A Sp. z o.o. (dalej: kontrahent Spółki) Organ podatkowy podkreślił, że w powyższym zakresie nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na s. 7 – 10 organ odwoławczy podał szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym czynności dokonywane wobec ww. kontrahenta Spółki. Jednocześnie wskazano, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających weryfikacji poddano akta sprawy – kontrahenta Spółki będące w posiadaniu Sądu Rejonowego dla [...] we W. VI Wydział Gospodarczy KRS. Ustalono, że do KRS w dniu [...] września 2017r. wpłynęło zawiadomienie z KRK o skazaniu osoby p. M. G. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ksh, na podstawie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] kwietnia 2017r., [...] (data prawomocności 28 kwietnia 2017r.). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. Sąd Rejonowy dla [...] we W. VI Wydział Gospodarczy KRS postanowił wykreślić M. G. jako osobę uprawnioną do reprezentacji podmiotu – A Sp. z o.o. W związku z powyższym ustanowione pełnomocnictwo szczególne do reprezentacji ww. podmiotu dla dor. pod. M. M. podpisane przez M. G. w dniu 20 września 2017r. (jednoosobowego członka zarządu A sp. z o.o.), któremu orzeczono zakaz pełnienia tej funkcji jest nieskuteczne. Zatem organ podatkowy za konieczne uznał ponowienie wszystkich czynności podejmowanych w ramach czynności sprawdzających w stosunku do kontrahenta Spółki. W uzasadnieniu podkreślono, ze w oparciu o ustalone fakty organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT. Końcowa ocena zasadności uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą Spółkę, ale od ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahenta Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji zbiera w tym zakresie dowody, a ustalenia dotyczące kontrahentów mogą mieć istotny wpływ na rozliczenie podatku przez Spółkę. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie. Zarzucono mu naruszenie: - przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku wskazania przesłanek i wątpliwości uzasadniających zastosowanie przedłużenia; - przepisu prawa procesowego poprzez uchybienie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu Skarżącej przedstawionego w zażaleniu, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zasadę szybkości postępowania podatkowego przez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej skutkujące znacznym przesunięciem terminu dokonania przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT za styczeń 2017r. na rzecz Strony; art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu w postepowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie warto jest zaznaczyć, że Skarżąca złożyła skargę na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa) czyli wniosła o kontrolę sądową postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017r. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Należy przyjąć, że ustawodawca, mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990, Sąd ten przyjął, że skoro sąd administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia, więc żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko podziela Sąd w niniejszym składzie. Konstatacje te zmierzają do tego aby zauważyć, że tak naprawdę skarga w znacznej swej części podnosi kwestię bezczynności czy przewlekłości zwrotu VAT. Świadczy o tym nie tylko treść przedstawionych zarzutów lecz odwołanie się do określonych orzeczeń NSA (wyroki z dnia17 marca 2015r., I FSK 272/14 oraz z dnia 24 kwietnia 2015r., I FSK 1881/14, CBOSA). Tymczasem tego typu zarzuty mogą być podnoszone nie w skardze na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT lecz w skardze złożonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ppsa (skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 (...). Należy tym samym uznać, że kwestia przewlekłości postępowania czy rozsądności terminu jest poza granicami niniejszej sprawy i zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. nie mogą być przez Sąd rozważane. 3.3. Co się tyczy kwestii naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w myśl wspomnianego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego przepisu wynika, że skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15, CBOSA). 3.4. Nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, że weryfikacja okoliczności dotyczących bezpośrednio nie jej lecz jej kontrahentów pozostaje bez wpływu na jej prawo do zwrotu podatku, gdyż na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami, a ewentualne nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów mogą mieć wpływ na zakres praw i obowiązków skarżącej, jeżeli o tych nieprawidłowościach wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Dlatego potrzeba wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu. W uzasadnieniu wskazano wprost na trwające czynności sprawdzające u kontrahenta Spółki A sp. z o.o. oraz konieczność pozyskania w ich toku materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaś organu odwoławczego szczegółowo przedstawiono trudności w pozyskaniu tego materiału dowodowego, w tym konieczność ponowienia czynności podejmowanych w ramach czynności sprawdzających z uwagi na skazanie p. M. G. jako osoby uprawnionej do reprezentacji kontrahenta Spółki. Istotnym jest również to, że pełnomocnikiem zarówno Skarżącej jak i jej kontrahenta na etapie postępowania podatkowego był ten sam pełnomocnik – dor. pod. M. M. - czyli mający dokładnie świadomość ww. zaistniałej sytuacji, jak i następnie kroków podejmowanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły w sposób wystarczający konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT. Każdorazowo przedłużano termin przed jego upływem. W zaskarżonych postanowieniach zaś podano termin przedłużenia terminu zwrotu VAT, zatem nie sposób stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak też art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. stawianych w kontekście braku precyzyjnie wskazywanych wątpliwości, które uniemożliwiałyby zwrot VAT w terminie. 3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.