III SA/Wa 3105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 7 lipca 2017 r. udzielił P.(dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "P. P." lub "P.") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo – rozwojową przez P. P. we własnym zakresie i w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych Spółek rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, m. in. w świetle art. 18d w zw. z art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). P. (dalej: "P."), tworzy z wymienionymi we wniosku podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: "P." lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a updop. P. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 updop, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej z [...] września 2014 r., zarejestrowanej we właściwym urzędzie skarbowym decyzją Naczelnika [...]US z [...] października 2014 r. Działalność rozpoczęła z dniem [...] stycznia 2015 r., a jej głównym przedmiotem jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością część spółek w chodzących w skład P. (dalej: "Spółki") prowadzi również działalność badawczo – rozwojową (dalej: "działalność B+R", w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 powołanej ustawy. Z tytułu prowadzonej działalności B+R, Spółki ponoszą wymienione we wniosku koszty (dalej "Koszty kwalifikowane"). Projekty w ramach działalności B+R (dalej: "Projekty") mogą być realizowane przez kilka Spółek wchodzących w skład P.. Współpraca pomiędzy Spółkami jest regulowana przez Kodeks Grupy P., w ramach którego Centrum Korporacyjne może reguIować wspólne działania poprzez wydanie decyzji, opinii lub innych uchwał, które są wiążące dla P.. Poszczególne Projekty realizowane w ramach działalności B+R Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane mogą różnić się sposobem finansowania. P. wyróżnia: 1) koszty B+R ponoszone na Projekty realizowane przez Spółki P. z funduszy własnych jak również 2) koszty B+R ponoszone przez jedne Spółki P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Zgodnie z modelem rozliczeń obecnie obowiązującym w Grupie, Spółką ponoszącą koszty opisane w wyżej przedstawionym wariancie (2) jest P.. Poniżej Wnioskodawca przedstawia ten model rozliczania transakcji w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, jednakże możliwe jest, że w przyszłości również inne Spółki P. będą ponosiły tego rodzaju koszty. W takim przypadku przedstawiony poniżej model dokonywania rozliczeń będzie miał zastosowanie również do tych innych Spółek. Projekty, w ramach których koszty B+R ponoszone są przez P. obejmują Projekty realizowane przez poszczególne Spółki Grupy, które uzyskały odpowiednią akceptację ze strony specjalnej komórki utworzonej w Grupie, powołanej w celu koordynacji działalności B+R w Grupie (dalej: "Komitet"). Projekty te otrzymują finansowanie z P. na pokrycie kosztów np.: 1) usług zewnętrznych zakupionych na potrzeby działalności B+R Grupy w ramach Projektu B+R realizowanego przez daną Spółkę Grupy oraz 2) kosztów wynagrodzeń i delegacji pracowników utrudnionych w P., wykonujących pracę na potrzeby działalności B+R Grupy, w ramach Projektu realizowanego przez daną Spółkę Grupy. Pozostałe koszty ponoszone w ramach tych Projektów są finansowane ze środków poszczególnych Spółek Grupy realizujących dany Projekt. Finansowanie wydatków na usługi zewnętrzne polega na przedstawieniu przez Spółkę Grupy realizującą dany Projekt propozycję poniesienia wydatku. W przypadku akceptacji P., P. dokonuje zakupu danej usługi zewnętrznej. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który uzyskał ww. akceptację Komitetu, zakończą się sukcesem, to P. stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu. Przyjęty system finansowania umożliwia P. koordynację i monitorowanie działalności B+R prowadzonej w ramach P. przez poszczególne Spółki. Ponadto powyższe rozwiązanie daje również możliwość efektywniejszego prowadzenia prac B+R w Grupie (przykładowo poprzez efektywniejsze zarządzanie budżetem przeznaczonym na działalność B+R w Grupie). W przyszłości możliwe jest, że również inne Spółki Grupy będą ponosiły koszty B+R w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P.. Z kolei Projekty finansowane z funduszy własnych są to Projekty finansowane wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt. Dana spółka Grupy realizuje dany Projekt i na ten cel nie otrzymuje żadnego finansowania ze strony P. czy innego podmiotu z Grupy. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który finansowany jest wyłącznie ze środków własnych Spółki Grupy realizującej dany Projekt, zakończą się sukcesem, to Spółka Grupy realizująca Projekt stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu. P. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop (dalej: "Ulga B+R"), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 updop ustalonej zgodnie z art. 18 updop zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 updop. Spółki P. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop (dalej: "Ewidencje"), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych spółek Grupy finansowanych przez Spółkę. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e updop, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4 – 7 ustawy. Powyższe Koszty kwalifikowane nie będą Spółkom P. zwracane w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym P. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki P. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez Spółki P. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R. W ocenie Spółki bez znaczenia będzie, która Spółka Grupy poniosła dany Koszt kwalifikowany. Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop odliczenia z tytułu Ulgi B+R dokonuje się od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania pdop. Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Tym samym dochody, a w konsekwencji i Koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb pdop wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej. W konsekwencji, podatkowej grupy kapitałowej (tak jak i pozostałych podatników pdop) dotyczy ogólne ograniczenie, zgodnie z którym nie można odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika). Jednak z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, nie ma zastosowania ust. 5 cytowanego art. 18d ustawy, który zastrzega, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym bowiem przypadku, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika między podmiotami, które nie posiadają już statusu podatnika. Jest nim wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa. Czyli Koszty kwalifikowane Spółka jest uprawniona rozliczyć, z uwzględnieniem przepisów art. 18d ust. 4 oraz 7 i 8 updop. 2.2. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez Spółki P.. Nie podzielił zaś jej stanowiska odnośnie do odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez inne Spółki P. działające w Grupie na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów, rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Powołując się na przepisy art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 updop oraz przepisy dotyczące tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, wprowadzone ustawą z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767 ze zm.), tj. art. 18d ust. 2 – 8 w zw. z art. 9 ust. 1b i art. 18e updop organ interpretacyjny wywiódł, że kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku Spółki. P. realizując działalność badawczo - rozwojową obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wydatków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Aby zatem podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: 1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową; 2) koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop; 3) koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy; 4) w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów; 5) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia; 6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo – rozwojowej; 7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu; 8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop; 9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku DKIS podzielił stanowisko skarżącej, że w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym spółom zwracane (finansowane), tj. są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych Spółek, P. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop. Odnośnie do części spornej wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Istotne bowiem jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach PGK, zastosowanie ma art. 18d ust. 5 updop, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych Spółek tworzących Grupę nad sumą ich start. Tym samym dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej P.. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która Spółka tworząca Podatkową Grupę Kapitałową realizuje dany Projekt z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a która Spółka z P. go finansuje, w części czy w całości. lstotne jest określenie jaki wydatek na Projekt realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą P.. Poszczególne Projekty realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Grupy P., a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, jak wskazał Wnioskodawca, mogą różnić się sposobem finansowania. Tym samym, gdy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej określone Spółki z Grupy poniosły Koszty kwalifikowane na finansowanie Projektów, które następnie realizowane są ze środków własnych tych Spółek, to Spółki realizujące wskazany Projekt są uprawnione do dokonania odliczenia Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop. W myśl art. 18d updop Kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki grupy z podmiotami spoza Grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez P.. Jednocześnie DKIS zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między Spółkami tworzącymi PGK. A zatem wykładnia tego przepisu daje Spółkom PGK możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowana w kosztach uzyskania przychodu przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki, jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Podkreślił, że ustawodawca w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszy powinien ustalić darczyńca. Koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wynieść z art. 15 ust. 1 updop. Skoro ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, tak jak ma to miejsce chociażby w art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, podatnicy mogą zaliczyć koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczeń podatku. Z powyższego wynika, że zasada neutralności transakcji P. i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, na jakie wskazuje argumentacja P.. Reasumując, za nieprawidłowe DKIS uznał stanowisko P. co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. Kosztów kwalifikowanych ponoszonych na Projekty realizowane przez Spółki P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P., rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie omawianej ulgi badawczo-rozwojowej. W przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi B+R. W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 updop. Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku (por. art. 14 na Op). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 18d ust. 1 i 5 updop, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 updop; 2) przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania art. 18d ust. 5 updop, polegające na stwierdzeniu w zaskarżonej interpretacji, że znajduje zastosowanie ww. przepis w zakresie transakcji wewnątrzgrupowych w P.; 3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1, a także w związku z art. 14h Op poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez Dyrektora KIS, że koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami Grupy na tle ulgi badawczo-rozwojowej nie pozostają neutralne podatkowo, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a updop. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 4.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op"). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Dyrektor KIS prawidłowo uznał, kwestionując stanowisko wyrażone we wniosku, że w świetle art. 18d ust. 1 updop Wnioskodawca (podatkowa grupa kapitałowa w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 2 updop) nie ma prawa do odliczeń z tytułu kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo – rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych Spółek P. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. 5. Ramy prawne. Zgodnie z przepisami art. 18d updop (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.): - art. 18d ust. 1. Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". 2. Za koszty kwalifikowane uznaje się: 1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. 3. Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. 4. Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. 5. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. 6. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. 7. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć: 1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3; 2) w przypadku pozostałych podatników: a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3. 8. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. 9. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da. W świetle przepisów art. 1a ust. 1 – 2 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.): - art. 1a. 1. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę, d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; 2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%. 6.1. W ocenie Sądu, zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest słuszny. Powszechnie akceptowana jest bowiem w orzecznictwie i w piśmiennictwie zasada pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni, czyli językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 1182/17; przywołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 6.2. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił swoje stanowisko w sposób wewnętrznie sprzeczny, a przez to niezrozumiały, naruszając przepisy art. 14c § 1 i § 2 Op w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a updop. Z jednej strony przyjął bowiem, że Wnioskodawca jako podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zob. s. 13 – 14 zaskarżonej interpretacji). Z drugiej strony dokonując wykładni poszczególnych przepisów art. 18d updop (w szczególności ust. 1) pominął aspekt podmiotowy tych przepisów. Rozróżnia poszczególne Spółki wchodzące w skład P. (podatkowej grupy kapitałowej), ale nie wskazuje w jakim celu. Posługuje się pojęciami "Spółka" i "Spółki" w oderwaniu od treści cytowanych przepisów. Dyrektor KIS nie zajął bowiem stanowiska w kwestii mającej kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącej pojęcia "podatnik" w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 5 – 9 updop. Nie przedstawił także żadnych rozważań na tle przepisów art. 1a ust. 1 – 2 updop, w których także ustawodawca posługuję się pojęciem "podatnik", za którego uznaje podatkową grupę kapitałową. Dodać należy, że na przepisy art. 1a updop powołała się skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na swój status podatkowej grupy kapitałowej. 7. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji przez DIAS z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a updop. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i skoncentrować swoją uwagę na wykładni językowej przepisów art. 18d oraz art. 1a updop, w szczególności uwzględniając w swoich rozważaniach znaczenie pojęcia "podatnik" użytego w tych przepisach. Zdaniem Sądu, spornych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane dokonuje podatnik, którym może być podatkowa grupa kapitałowa. Za takim rozumieniem omawianych przepisów art. 18d oraz art. 1a ust. 1 – 2 updop przemawia bowiem w ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa tych przepisów, jak i wykładnia systemowa oraz celowościowa. Skoro poszczególne Spółki z grupy kapitałowej nie dokonują odliczeń, to znaczy, że odliczeń może dokonywać grupa kapitałowa jako podatnik w rozumieniu przepisów art. 1a i art. 18d updop. Inne rozumienie tych przepisów podważałoby sens ich wprowadzenia do porządku prawnego. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego w toku postepowania sądowego wszczętego przed 18 września 2018 r. Ostatnio wskazana data ma istotne znaczenie, gdyż w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (18 września 2018 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postepowania w danej instancji. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).