II FSK 852/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 872/17 w sprawie ze skargi H. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.42.2017.4.KSM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNENIE Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 872/17 w sprawie ze skargi H. C. (Wnioskodawczyni, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instacji wyjaśnił, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2001 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę spółki partnerskiej, w której partnerzy zobowiązali się do wykonywania w ramach spółki wolnych zawodów lekarza i pielęgniarki. W ramach tej spółki założyli Przychodnię Lekarską NZOZ spółka partnerska. Przychodnia przez lata cieszyła się dobrą renomą i przynosiła zyski. W 2010 r. wspólnik wraz z synami postanowili przejąć w całości działalność przychodni wraz z pracownikami, pacjentami, sprzętem i wyposażeniem nie informując Wnioskodawczyni. Na wątpliwości Wnioskodawczyni wspólnik odpowiadał, że to plotki i pomówienia świadczące o zazdrości. Jak się później okazało od maja 2009 r. do kwietnia 2010 r. był wspólnikiem spółki cywilnej (konkurencyjnej). Pracowników i pacjentów informował o likwidacji obecnej przychodni i przeniesieniu jej do nowej siedziby. Dokonał cesji telefonów i przekierowania korespondencji do nowej siedziby. Z końcem czerwca 2010 r. wspólnik z synami dokonał całkowitego przejęcia działalności przychodni. W związku z tymi poczynaniami Wnioskodawczyni zmuszona została do złożenia wypowiedzenia umowy spółki partnerskiej z końcem czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła straty materialne i utratę dochodu z działalności spółki. Działania wspólnika były bezprawne i bezpodstawne, gdyż nastąpiły z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Kodeksu etyki lekarskiej oraz zasad współżycia społecznego i dobrych obyczajów. Sądy I i II instancji roszczenie odszkodowawcze Wnioskodawczyni uznały za zasadne, zasądzając kwotę 200 189, 73 zł. W dniu 25 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała wpłatę ze strony pozwanych w łącznej kwocie 278 946, 70 zł, w tym kwotę 200 189, 73 zł tytułem należności głównej (odszkodowania) oraz kwotę 78 756, 97 zł tytułem ustawowych odsetek. Sąd przyznał odszkodowanie na podstawie przepisu art. 415 Kodeksu cywilnego w związku z naruszeniem przez pozwanych przepisów art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 153 poz. 1503 ze zm.), natomiast odsetki za opóźnienie zostały zasądzone na podstawie przepisu art. 481 Kodeksu cywilnego. Kwota odszkodowania została zasądzona na rzecz wnioskodawczyni wyrokiem sądu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przyznana tym wyrokiem kwota stanowi odszkodowanie z tytułu utraconych przez nią dochodów, jakie mogłaby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki gdyby nie została jej wyrządzona szkoda przez wspólnika oraz jego synów. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci spółki Wnioskodawczyni rozliczała swoje przychody w oparciu o podatek liniowy według stawki 19%. Wypłata odszkodowania nastąpiła w wysokości określonej wyrokiem sądowym, wskutek wszczętej egzekucji. Wskazane we wniosku odszkodowanie dotyczyło korzyści, które Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku: Czy Wnioskodawczyni może rozliczyć otrzymane odszkodowanie w zakresie należności głównej oraz odsetek na zasadach podatku liniowego, tj. według stawki 19%? Zdaniem Wnioskodawczyni, przyznane jej odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. Dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni korzystała z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych, według stawki 19%, tj. w oparciu o tzw. podatek liniowy, o którym mowa w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawczyni może ona rozliczyć otrzymane odszkodowanie według stawki 19%, tj. na takich zasadach, na jakich rozliczyłaby dochód osiągany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki partnerskiej, czyli na zasadach, które obowiązywałyby gdyby jej szkody nie wyrządzono. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że odszkodowanie to dotyczyło utraconych korzyści jakie Wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, bowiem wypłata odszkodowania nastąpiła z tytułu utraconych przez Wnioskodawczynię dochodów jakie mogłaby uzyskać z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki partnerskiej, gdyby nie została jej wyrządzona szkoda. W odniesieniu natomiast do zasądzonych wyrokiem sądu odsetek organ wskazał, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny. Organ wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Zatem nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem. Ponadto w ocenie organu nie zostały również spełnione przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania. Odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku nie zostały uwzględnione w art. 21, ani w żadnym innym przepisie wskazanej powyżej ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W konsekwencji organ stwierdził, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. W związku z tym będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ustawy. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12, w związku z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. , poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie wraz z odsetkami za opóźnienie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie może zostać opodatkowane stawką liniową 19%; - przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, czyli wyjaśniania przesłanek którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, tak by uniknąć stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarzoną interpretację uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt. 10 u.p.d.o.f, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, z tym zastrzeżeniem, że został on wadliwie sformułowany. Sąd uznając zarzut skargi odniósł się do treści art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 10 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że odszkodowanie jest świadczeniem będącym następstwem szkody, która może mieć postać straty, którą poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans) – art. 361 § 2 k.c. Powołany przepis art. 14 ust. 2 pkt 10 u.p.d.o.f. (ani żaden inny) nie zawierają jakiegokolwiek ograniczenia, które pozwalałoby przyjąć, że do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć wyłącznie odszkodowania z tytułu poniesionej straty. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje na to, że użyte w treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 10 u.p.d.o.f. określenie "odszkodowanie" obejmuje świadczenie będące następstwem straty, jak i utraconych korzyści. Sąd przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i podkreślił, że z przepisu tego wynika przede wszystkim to, że ustawodawca odróżnia obie formy odszkodowań opisane w art. 361 § 2 k.c., ponadto wynika z niego, że zwolnieniem nie są objęte żadne odszkodowania, które na mocy wyroku lub ugody sądowej otrzymuje przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inne odszkodowania (o ile nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) korzystają ze zwolnienia z wyłączeniem odszkodowań będących następstwem utraconych korzyści. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna przepisu art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzić musi do wniosku, że nie wszystkie odszkodowania (przy czym nie ma znaczenia, czy są to odszkodowania przyznane z powodu straty, czy też utraconych korzyści) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki stanowią wyłącznie odszkodowania "za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej". Ustawa nie definiuje pojęcia "majątku związanego z działalnością...", dlatego też odwołując się do wykładni gramatycznej Sąd przyjął, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie zaś do definicji mienia, Sąd pierwszej instancji zacytował treść art. 44 k.c., przy czym podkreślił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki partnerskiej, która w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego była przedsiębiorstwem o którym mowa w art. 551 k.c. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna, systemowa wewnętrzna i zewnętrzna (odwołanie do przepisów art. 361 § 2, art. 44 i art. 551 k.c.) art. 14 ust. 2 pkt 10 u.p.d.o..f prowadzić musi do wniosku, że przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane odszkodowania zarówno z tytułu straty (damnum emergens), jak i utraconych korzyści (lucrum cessans), zaś odszkodowaniem "dotyczącym składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" jest odszkodowanie będące następstwem szkód zarówno w materialnych, jak i niematerialnych składnikach przedsiębiorstwa. Z tego punktu widzenia stanowisko organu interpretującego, zgodnie z którym odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ nie dotyczy bezpośrednio składnika majątkowego związanego z działalności gospodarczą, w ocenie Sądu należało uznać za błędne. W ocenie Sądu dla oceny stanowiska Skarżącej nie miało znaczenia, że przychód powstał już po likwidacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z faktu tego nie można skutecznie wyciągnąć wniosku, że nastąpiła zmiana źródła przychodu, z opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na to, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucajac mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. : - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że Organ naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. (pomimo, że Sąd wskazuje, iż Organ naruszył przepis art. 14 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy z treści uzasadnienia wynika, iż chodzi o przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu przez Sąd, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że Organ dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż Organ nie naruszył przepisow postępowania jak i przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji bezzasadne przyjecie, że otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądu odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi z tytułu utraconych korzyści stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w powyższym przepisie, - naruszenie przepisow prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że otrzymane na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi z tytułu utraconych korzyści podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do postanowien art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, a nie jako przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy, podatkowy organ interpretacyjny wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatkowego organu interpretacyjnego zasługiwała na uwzględnienie. Na początek przypomnieć należy, że, na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 3 O.p., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się w relacji do stanu faktycznego przedstawionego w spełniającym wymogi prawa wniosku o wydanie interpretacji. Powyższego przedmiotowego zakresu oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa dotyczyć też mogą i powinny rozważania sądu administracyjnego, do którego interpretacja została zaskarżona. Ewentualne precyzowania stanu faktycznego, a więc w tym kontekście doprowadzanie wniosku interpretacyjnego do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 O.p., może mieć miejsce w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wymienione przepisy nie stanowiły jednak normatywnego przedmiotu wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej, natomiast, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych spełniającymi wymogi i standardy art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowana podatniczka nie podnosiła konkretnie i jednoznacznie, że szkoda, która implikowała następnie zasądzenie spornego w ocenie podatkowej odszkodowania, wyrządzona została poprzez pozbawienie praw do przedsiębiorstwa (w rozumieniu odpowiednich regulacji prawa podatkowego i prawa cywilnego) i/lub prawa do określonych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. Z wniosku interpretacyjnego zainteresowanej nie wynika dostatecznie konkretne wskazanie i określenie tych praw. W powyższym zakresie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest wystarczająco i niewątpliwie wyczerpujący. Naprawienie stanu sprawy w tym zakresie, to jest doprowadzenie wniosku interpretacyjnego do stanu spełniającego wymogi i standardy art. 14b § 1 i 3 O.p., powinno zostać rozważone i zrealizowane w trybie prawnym wyznaczony przez art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wymienione przepisy nie stanowią jednak przedmiotu zarzutów kasacyjnych wobec czego stosowanie ich w sprawie, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek co do zasady interesujące, oparte są w istocie i w konkretnych - istotnych szczegółach na domysłach Sądu pierwszej instancji, "dopowiadających" do wniosku interpretacyjnego zainteresowanej określone okoliczności stanu faktycznego, co do których nie ma w tym wniosku dostatecznych i niezbędnie precyzyjnych danych. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., z przedstawionych powodów nieprawidłowo analizuje ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 3 O.p.). Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.