II FSK 978/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17 w sprawie ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Gl 953/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. R. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w momencie zaciągania kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont mieszkania (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) Skarżący nie był współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności. W ocenie organu, warunek ten musi być zatem spełniony już w momencie zaciągania kredytu. 2.2. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji w dniu 5 października 2011 r. Skarżący wspólnie z narzeczoną wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont mieszkania w G., stając się współkredytobiorcą. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w G. zostało nabyte przez narzeczoną Skarżącego aktem notarialnym z 5 października 2011 r., za kwotę 212.000 zł. Od początku jednak Skarżący wraz z narzeczoną w nim zamieszkiwali, remontując je wspólnie. W tym samym czasie Skarżący podjął kroki celem wykupu mieszkania w C., które zamieszkiwał jako kawaler od 17 czerwca 1998 r. Finalnie, do wykupu tego mieszkania doszło w dniu 31 października 2012 r. Umową sprzedaży z 28 lutego 2013 r., Skarżący odpłatnie zbył lokal mieszkalny w C., wykazując kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 115.000 zł, tym samym zobowiązując się, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości i prawa majątkowego wnioskodawca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczą osiągniętego przychodu. W dniu 16 marca 2013 r. Skarżący zawarł związek małżeński a następnie aktem notarialnym z 28 marca 2013 r. zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy oboje wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego Skarżący stał się współwłaścicielem mieszkania w G., przy zakupie którego wcześniej był współkredytobiorcą. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w C., w wysokości 115.000 zł Skarżący przeznaczył na spłatę kredytu na mieszkanie w G., w którym wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują. 3.2. W ocenie organu Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w C., mimo, że uzyskane środki w całości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w G., bowiem w momencie zaciągania kredytu budowlano-hipotecznego na zakup i remont mieszkania w G.(spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) nie był jego współwłaścicielem. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji, z treści art.21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a i b u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik musi być właścicielem nabywanego prawa już w momencie zaciągania kredytu na jego zakup, czy nawet bezpośrednio po uruchomieniu kredytu. W ocenie Sądu wystarczy jeśli stanie się współwłaścicielem (tj. nabędzie prawo) w okresie dwóch lat - liczonym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - od daty zbycia poprzedniej nieruchomości lub prawa majątkowego, z którego dochód został przeznaczony na spłatę kredytu, co w tej sprawie zostało spełnione. 3.3. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Na wstępie podnieść należy, że w sprawie zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na podstawie którego - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy ocenie tego źródła przychodu należy mieć na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 3.4. W art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Okoliczność, że zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku odrębnego narzeczonej Skarżącego miał służyć także zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu. Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17). W przedmiotowej sprawie natomiast w okresie dwóch lat od zbycia przez Skarżącego mieszkania w C. małżonkowie rozszerzyli wspólność ustawową i włączyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w G., stanowiące własność małżonki, do majątku wspólnego. Okoliczność ta potwierdza ostateczny cel zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego oraz cel jego spłaty przez Skarżącego. Tym samym Skarżący spłacając kredyt za zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w dacie w której był już jego współwłaścicielem, ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w C. spełnił przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.a-b u.p.d.o.f. Ponosił bowiem wydatki "na własne cele mieszkaniowe". 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.