I SA/Łd 802/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. B Spółka komandytowa z siedzibą w G. na interpretację Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 802/17 Uzasadnienie W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. B" Spółka komandytowa złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy w D. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana na terenie Gminy D.. Wnioskodawca jest także właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Podkreślono, że ze względu na swoją formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy Spółki w odpowiednich proporcjach i wnioskodawca od początku działalności funkcjonował w formie prawnej spółki komandytowej i nigdy nie był podatnikiem podatku dochodowego. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględniania ich, jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Dalej wnioskodawca wskazał, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, w księgach wspólników Spółki zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, którymi są przykładowo: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwała kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnie i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how); prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Wnioskodawca uważa się za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie m.in. budowli, których jest właścicielem. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana jako ich wartość początkowa, określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie z przepisami podatkowymi). W dniu 24 stycznia 2017 r. Spółka otrzymała od Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych uznać należy zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Następnie wnioskodawca stwierdził, że przy założeniu prawidłowości stanowiska Gminy w uzyskanej Interpretacji (z czym wnioskodawca stanowczo się nie zgadza) powstaje wątpliwość, w jaki sposób powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. W związku z tak przedstawionym skatem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie – czy w związku z faktem, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Elektrowni Wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu PiOL), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku Elektrowni Wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 roku)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Elektrowni Wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu podatku od nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku Elektrowni Wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 roku). Wniosek ten Spółka wywiodła z treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których co do zasady podstawę ich opodatkowania określa się jako: wartość początkową określoną na cele amortyzacji podatkowej - dla obiektów, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne; lub wartość rynkową - dla budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca podkreślił, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że znajdzie on zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych. Jako że wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od posiadanych środków trwałych, uważa on, że w jego przypadku nie jest możliwe zastosowanie ww. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy w celu określenia podstawy opodatkowania budowli w zakresie podatku od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy D. uznał za nieprawidłowe stanowisko "A Sp. z o.o. B" Spółki komandytowej z siedzibą w G. przedstawione we wniosku interpretacyjnym. Organ podatkowy wskazał, iż ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych precyzuje w jaki sposób należy określać podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie organu podatkowego, z powyższego przepisu wynika, że wspomniana regulacja odsyła do wartości określonej przez ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016r. poz. 2032) – dalej określanej jako "PIT", lub ustawę z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888) – dalej określanej jako "CIT", która to wartość stanowi podstawię obliczania amortyzacji. Omawiany art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie łączy natomiast podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z faktem dokonywania lub nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same odpisy amortyzacyjne, bez względu na to czy są dokonywane czy nie, nie stanowią elementu składowego w procesie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zastosowane przez ustawodawcę odesłanie do ustaw o podatku dochodowym służy jedynie wskazaniu regulacji określających wartość jaką bierze się pod uwagę przy obliczaniu amortyzacji. Analizując treść przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - który stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego – organ uznał, że przepis ten w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wyjątek od zasady przyjętej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Powyższa regulacja odnosi się do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzację należy zdefiniować jako obniżenie w czasie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związane z ich zużyciem. Wszelkie aspekty stosowania amortyzacji, w tym zasady jej dokonywania, ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także prawny obowiązek stosowania amortyzacji określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047). Przepisy tej ustawy nakładają na różne podmioty prawa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dotyczą zarówno podmiotów objętych zakresem podmiotowym ustaw o podatku dochodowym (PIT i CIT), jak również podmiotów spoza zakresu tych ustaw. Przepisy ustawy o rachunkowości, która reguluje kwestie amortyzacji, nie są wyłącznie przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uznał, że skoro dla omawianej budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej dokonano odpisów amortyzacyjnych, to nie zachodzi wyjątek określony w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (PIT/CIT), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość rynkowa omawianej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, mogłaby stanowić podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy od budowli tej lub jej część ani Spółka (wnioskodawca), ani inny podmiot (wspólnicy spółki) nie dokonywali (obecnie i w przeszłości) odpisów amortyzacyjnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. "A" Sp. z o.o. B" Spółka komandytowa wniosła o uchylenie w całości wydanej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych, w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczani amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej, stosowanie przedmiotowej regulacji w sposób sprzeczny z ustawą; - przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika i art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy D. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Błędne jest stanowisko skarżącej, że nie będąc podatnikiem podatku dochodowego, jako spółka komandytowa nie ma prawnego obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych i uwzględniania ich, jako koszty uzyskania przychodów, na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.d.o.f.", osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej określana jako" "u.p.d.o.p", w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) i w art. 2 ust. 1 pkt 2 nakłada go także na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W związku z tym, aby wspólnicy spółki osobowej mogli rozliczyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do ich działu w zysku oraz związane z tym koszty uzyskania przychodu (art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to najpierw przychód i koszty podatkowe muszą być wyliczone na poziomie spółki osobowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Także środki trwałe wykorzystywane przez spółkę osobową amortyzowane są w ewidencjach prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne są bowiem kosztem uzyskania przychodu rozciągniętym w czasie, gdyż amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności przez spółkę. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie - w jakiś sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa? Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Natomiast literalna wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie sądu forma organizacyjno-prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania. Z wniosku skarżącej wynika, iż w ewidencji środków trwałych ujęła ona części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe) i skoro dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje także podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczani amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ wydający interpretacje indywidualną art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje skarżąca. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. P.C.