I SA/Po 983/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2016 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...] określił A. i E. L. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Skarżący prowadzili w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą E. L., A. L. s.c. a ponadto A. L. prowadziła również pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "[...]. Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w 2016 r. przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z prowadzą przez skarżącą działalnością pod firmą "[...]. W przypadku 11 faktur nieprawidłowo została przeliczona wyrażona w euro wartość sprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów, na skutek czego został zaniżony przychód o [...] zł. Nie zostały zaewidencjonowane zwiększające przychody dodatnie różnice kursowe związane z uregulowaniem należności z 33 faktur sprzedaży. Uchybienie to skutkowało zaniżeniem przychodu o [...] zł. Nie został zaewidencjonowany przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł. Kwota ta została ustalona jako różnica pomiędzy wartością usługi transportowej za 2016 r. wykazanej na fakturze z [...] grudnia 2016 r., nr [...] wystawionej przez E. L., A. L. s.c. ([...] zł), a ustaloną przez organ pierwszej instancji [...] zł). Nie został zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 24.813 sztuk palet drewnianych oraz 11.486 sztuk skrzynek E2 w kwocie [...]zł. Uchybienie to zostało stwierdzone poprzez analizę ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury. Dla wyliczenia wartości przychodu nieujętego w [...] z tytułu sprzedaży palet drewnianych i skrzynek E2 przyjęta została dla każdego z tych towarów cena średnia na podstawie faktur sprzedaży. Z uwzględnieniem ilości towarów nieujętych w spisie z natury zostało dokonane wyliczenie wartości zaniżonego przychodu dla palet drewnianych na kwotę [...]zł oraz wartości zaniżonego przychodu dla skrzynek E2 na kwotę [...]zł. Stwierdzone został fakt niezaewidencjonowania zwiększających koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych związanych z uregulowaniem 47 faktur, w związku z czym koszty uzyskania przychodu uległy zaniżone o [...] zł. Skarżąca nie zaewidencjonowała w [...] faktury z [...] grudnia 2016 r., nr [...] o wartości [...] zł netto dokumentującej zakup 220 sztuk palet drewnianych. Okoliczność ta została ustalona na podstawie faktur sprzedaży [...]" sp. z o.o. wystawionych na rzecz skarżącej. W konsekwencji stwierdzonego uchybienia doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Skarżąca nie wykazała również zakupu 1.162 palet drewnianych, które zostały nabyte [...] stycznia 2016 r. na podstawie faktur nr [...] i [...]. Na podstawie analizy faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury zostało poczynione ustalenie , że skarżąca zakupiła 254 kosze, 1.582 palet plastikowych i 2.800 nadstawek, na które nie posiadała dowodów nabycia. Naczelnik stwierdził również wystąpienie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w 2016 r. przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z prowadzą przez skarżących działalnością gospodarczą [...] s.c. W przypadku 19 faktur wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów nieprawidłowo zostały przeliczone wyrażone w euro wartości sprzedaży rezultacie czego został zaniżony przychód o [...] zł. Nie zostały zaewidencjonowane również dodatnie różnice kursowe związane z 90 fakturami sprzedaży, w związku z czym zaniżony został przychód spółki o [...] zł. Pod pozycją [...] nastąpiła błędne zaewidencjonowanie wskutek którego zaniżone zostały wartości sprzedaży wynikające z faktury nr [...] wystawionej dla "[...]" sp. j., faktury nr [...] wystawionej dla "[...]" sp. z o.o. oraz faktury nr [...] wystawionej dla "[...]" sp. j. Na skutek tych nieprawidłowości zaniżona została wartość przychodu o [...] zł. Pod pozycją [...] zewidencjonowana została błędna, zawyżona o [...] zł wartość sprzedaży w stosunku do wartości wynikającej z faktury z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] wystawionej na rzecz "[...]". W [...] nie została zaewidencjonowana ponadto sprzedaż 8.624 skrzynek E2 i 180 nastawek paletowych o łącznej wartości [...] zł. Omawiane uchybienie zostało stwierdzono na podstawie analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury. Dla wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu przyjęte zostało dla skrzynek E2 oraz nastawek ustalenie ceny średniej na podstawie faktur sprzedaży. W przypadku 72 faktur sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane ujemne różnice kursowe. Z tytułu ich nieujęcia nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Z kolei w [...] zostały zaewidencjonowane wydatki w łącznej kwocie [...]zł niebędące kosztami uzyskania przychodów. Wydatki te miały charakter osobisty lub też nabywcą wykazanym na fakturze jest podmiot inny niż [...] s.c. Spółka zaewidencjonowała wydatki na zakup pustaków, które miały zostać wykorzystane do zaplanowanej budowy wiaty i magazynu. Wydatki z tego tytułu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, jako odpisy amortyzacyjne, kiedy staną się częścią wybudowanych środków trwałych. W konsekwencji omawianego uchybienia nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. [...] s.c. w [...] ujęła pod pozycją [...] błędne, zawyżone wartości zakupu w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie zaewidencjonowała faktury z [...] maja 2016 r., nr [...] wystawionej przez "[...]" sp. z o.o. oraz faktury z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] wystawionej przez "[...]" sp. z o.o. dotyczących zakupu towarów handlowych. W konsekwencji doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Pod pozycją [...] zostały ujęte błędne, zaniżone wartości zakupu inne niż wykazane na fakturze z [...] października 2016 r., nr [...] wystawionej przez firmę [...]" oraz fakturze z [...] października 2016 r., nr [...] wystawionej przez "[...]". [...] s.c. zakupiła 5.293 palet drewnianych, 289 koszy oraz 523 palet plastikowych na które nie posiada dowodów nabycia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził m. in., że złożone ponownie przez skarżącą [...] marca 2018 r. prawidłowe w jej ocenie spisy z natury "[...] oraz [...] s.c. na koniec 2015 i 2016 r., a także dowody wewnętrzne dotyczące zakupu towarów handlowych, nie wyjaśniają różnic ilościowych zakupionych i sprzedanych towarów stwierdzonych na podstawie pierwotnych spisów z natury. W ocenie Naczelnika sporządzenie nowych spisów z natury miało na celu dopasowanie ilości zakupionych towarów z ilością towarów sprzedanych. Zamiar ten został zrealizowany jedynie w stosunku do nadstawek paletowych. W pozostałym zakresie nadal występują różnice pomiędzy ilością towaru zakupionego i sprzedanego. Złożone pierwotnie w toku kontroli podatkowej inwentury zostały ocenione za spełniające wymogi § 27 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 05 sierpnia 2014 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 1037 ze zm.). Nie zachodziły do stwierdzenia niekompletności czy też nierzetelności ich sporządzenia. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że skarżąca [...] października 2017 r. i [...] listopada 2017 r. zeznała, że pierwotnie złożone spisy z natury zostały sporządzone przez nią osobiście i rzetelnie. Skarżąca zeznała również, że sprawdziła stany sprzedaży i zakupu w "[...] oraz w [...] s.c. Składając zeznania w omawianych dniach skarżąca nie podnosiła, że posiada inne spisy z natury. Następnie [...] marca 2018 r. A. L. zeznała, że wszystkie dokumenty sprzedaży i zakupów za 2016 r. zostały złożone do kontroli do [...] listopada 2017 r. Skarżąca oświadczyła również, że nie posiada innych dokumentów poza tymi, które zamierza złożyć w kancelarii urzędu skarbowego. W ocenie Naczelnika zakładając, że spisy przedłożone [...] marca 2018 r. są prawidłowe należy stwierdzić, że wcześniej świadomie przedłożono do biura rachunkowego spisy nieprawidłowe. Wartości wynikające z pierwotnych spisów z natury wpisane do [...] zostały wykorzystane do ustalenia dochodu skarżącej za 2016 r. Po uwzględnieniu inwentury złożonej [...] marca 2018 r. w rozliczeniu za 2015 r. nie powinna występować strata lecz dochód w kwocie [...]zł. W konsekwencji złożenia nowych spisów z natury dochód skarżącej za 2016 r. winien zaś wynosić [...] zł a nie jak zadeklarowała [...] zł. W kontekście złożonych przez skarżącą dowodów wewnętrznych organ stwierdził , że przepisy dotyczące prowadzenia [...] nie dopuszczają dokumentowania zakupu towarów handlowych dowodami wewnętrznymi. W ocenie Naczelnika dokumenty złożone rzez skarżącą [...] marca 2018 r. dodatkowo potwierdzają nierzetelność [...] oraz [...] s.c." za 2016 r. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ uwzględnił straty poniesione w latach 2012-2015. Skarżący pismem z [...] marca 2019 r. wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika zarzucili naruszenie art. 187 § i art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków P. T., Ł. G., J. S. oraz strony w osobie E. L. na okoliczność wydatków zakwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów oraz zaewidencjonowanych przychodów i przyczyn takiego stanu, a także na okoliczność kupna, obrotu, przechowywania i zniszczenia towarów (w tym palet) przez strony postępowania, a w tym okoliczności sporządzenia dokumentacji podatkowej, wystąpienia niezaewidencjonowanej sprzedaży, pozbycia się materiałów na rzecz firmy recyklingowej, dokonania spisu natury według stanu na [...] grudnia 2015 r. oraz treści tych ustaleń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora wielkość, która posłużyła organowi pierwszej instancji do wyliczenia podstawy opodatkowania została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Naczelnik z jednej strony odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, z drugiej zaś faktycznie ją oszacował szacując wysokość zaniżonego przychodu ze sprzedaży towarów. Dokonując szacunku opierano się na wyliczonej na podstawie remanentów i faktur ilości sprzedanych i niezaewidencjonowanych sztuk danego rodzaju towaru oraz średniej cenie sprzedaży. Na podstawie analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na [...] grudnia 2015 r. i [...] grudnia 2016 r. stwierdzono niezgodności między ustaleniami dotyczącymi ilości towarów poczynionymi przez stronę a ustaleniami w tym zakresie poczynionymi przez organ podatkowy. Porównując ilość towaru danego rodzaju wykazaną w remanentach sporządzonych na koniec 2015 i 2016 r. z ilością towaru zakupionego i sprzedanego w 2016 r. wyliczono o ile więcej sztuk danego towaru sprzedano niż zaewidencjonowano. Następnie na podstawie faktur sprzedaży określono średnią cenę danego towaru. Na podstawie ustalonej przez organ ilości towaru oraz uśrednionej ceny sprzedaży wyliczono zaniżoną wartość przychodu ze sprzedaży. Niewątpliwe zatem ustalono nie faktyczną wartość sprzedaży lecz jedynie wartość zbliżoną do faktycznej. Powyższe świadczy o tym, że organ pierwszej instancji wbrew swoim twierdzeniom ustalił podstawę opodatkowania przy pomocy szacunku. Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji ustalając przychód z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącej przez [...] s.c. nie zastosował cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług transportowych lecz posłużył się cenami rynkowymi paliwa, ilością przejechanych kilometrów oraz średnim zużyciem paliwa. W konsekwencji ustalając przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia usług transportowych nie zastosował zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.f."). Przepis ten nakazuje w przypadku świadczenia usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ustalać ich wartość według cen stosowanych wobec innych odbiorców. W tym kontekście zauważono, że [...] s.c. świadczyła usługi transportowe również na rzecz innych niż skarżąca kontrahentów. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji powinien w toku powtórnego postępowania uzyskać oświadczenie skarżących czy wyrażają chęć rozliczenia straty z lat poprzednich wraz ze wskazaniem wysokości odliczenia z tego tytułu. Obniżenie dochodu o straty z lat poprzednich jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Dyrektor stwierdził, że ustalenia poczynione w toku powtórnego postępowania mogą mieć wpływ na ocenę ksiąg podatkowych co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia ich ponownego badania oraz sporządzenia protokołu z tej czynności. W protokole powinien zostać wskazany okres i określenie w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód. W protokole winny jednak przede wszystkim zostać wskazane przyczyny uznania ksiąg za nierzetelne lub wadliwe. Ciężar obalenia domniemania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych obciąża bowiem organ podatkowy. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji winien również ocenić zasadność wniosków dowodowych skarżących zawartych w piśmie z [...] maja 2019 r. oraz we wniosku z [...] września 2019 r. W ocenie organu odwoławczego oszacowanie przez niego podstawy opodatkowania spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do wniosku o przesłuchanie świadków zgłoszonych przez stronę, wskutek czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny; – art. 23 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawie zasadne jest szacowanie podstawy opodatkowania, gdy nie wypowiedziano się co do postaw faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mocą której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygniecie Dyrektor stwierdził m. in., że oszacowanie przez niego po raz pierwszy podstawy opodatkowania stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący kwestionując decyzję podnoszą, że w postępowaniu odwoławczym nie przesłuchano wnioskowanych przez nich świadków. Podnosi się również, że organ pominął okoliczność omyłkowego posługiwania się nieprawidłowym, pierwotnym spisem z natury. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie organu pierwszej instancji w [...] s.c. oraz "[...] nie ujęto wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów. Analiza zakupów oraz sprzedaży towarów względem ilości towaru wykazanego w spisach z natury sporządzonych na koniec 2015 i 2016 r. wykazała wystąpienie niezgodności. Porównując ilość sztuk danego rodzaju towaru wykazaną w remanentach z ilością towaru zakupionego i sprzedanego w 2016 r. ustalono o ile więcej zbyto sztuk danego towaru niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Naczelnik ustalił, że w "Przedsiębiorstwie [...] zbyto o 24.813 więcej sztuk palet drewnianych oraz o 11.486 sztuk więcej skrzynek E2. W przypadku [...] s.c. zbyto o 8.624 więcej sztuk skrzynek E2 oraz o 180 sztuk więcej nadstawek paletowych. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu faktur sprzedaży wyliczył średnią cenę sprzedaży wskazanych powyżej towarów. W ten sposób wyliczono wartość niezaewidencjonowanego przychodu. W kontekście zastosowanej przez Naczelnika metodologii ustalania wartości niezaewidencjonowanego przychodu trafnie stwierdzono, że organ ten faktycznie oszacował podstawę opodatkowania, gdy tymczasem z uzasadnienia jego decyzji wynika, że odstąpiono od zastosowania omawianej instytucji. Sąd podziela twierdzenie Dyrektora, że oszacowanie po raz pierwszy podstawy opodatkowania na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uwagi na powyższe sąd stwierdza, że w oparciu o art. 233 § 2 O.p. prawidłowo została uchylona decyzja organu pierwszej instancji i sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zgodnie z art. 23 § 2 powołanego aktu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 1); dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W opinii sądu Dyrektor trafnie zwrócił uwagę, że wydana w wyniku powtórnego postępowania decyzja Naczelnika winna odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 23 § 1, 3 i 5 O.p. Wywiązanie się z powyższych zaleceń wymagać będzie od organu pierwszej instancji jednoznacznego ustalenia czy dane z ksiąg skarżących uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w faktycznej wielkości a tym samym odstąpienie od jej szacowania. Powyższe wymagać będzie powtórnego analizy i oceny zebranych dowodów. W tym zakresie konieczne będzie m. in. powtórne odniesienie się do twierdzeń skarżących, że pierwotne spisy z natury obrazujące stan na koniec 2015 i 2016 r. były nieprawidłowe. Sąd podkreśla również , że mimo faktycznego oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku. W orzecznictwie podnosi się, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem konkretnego przepisu prawa, w oparciu o który nastąpiło to oszacowanie, winno nastąpić w dwóch instancjach. Jest to szczególna, wyjątkowa droga ustalenia podstawy opodatkowania, kreująca tę podstawę, nie w oparciu o ewidencje, deklaracje i inne dokumenty składane organom przez podatnika, lecz na nowo w sposób przybliżony do rzeczywistej. Jest to zatem ustalenie podstawy opodatkowania według nowych reguł, których podatnik w swych rozliczeniach do tej pory nie stosował. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy, jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Skoro zmiana metody szacowania podstawy opodatkowania na etapie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, to tym bardziej dochodzi do naruszenia art. 127 O.p. w przypadku zastosowania szacowania podstawy opodatkowania po raz pierwszy przez organ odwoławczy [tak: wyrok NSA z 16 marca 2017 r., I GSK 302/15]. W ocenie tutejszego sądu również przedstawienie uzasadnienia zastosowanej metody szacunku podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tego rodzaju sytuacji podatnik byłby bowiem pozbawiony prawa do polemiki na etapie postępowania odwoławczego z argumentami, które legły u podstaw zastosowania przez organ pierwszej instancji określonej metody szacunku. Zdaniem sądu zasadnie Dyrektor wskazał również, że ustalając przychód z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącej przez [...] s.c. naruszono art. 11 ust. 2a u.p.d.f. Przepis ten wskazuje w jaki sposób ustala się wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń. Odwołując się do pkt 1 wskazanego przepisu trafnie stwierdził, że Naczelnik określając wartość świadczenia winien kierować się cenami stosowanymi przez podmiot dokonujący świadczenia stosowanymi wobec innych odbiorców. Tymczasem ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia oparto się na cenach paliwa, ilości przejechanych kilometrów oraz średnim zużyciu paliwa. Poprawne zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.f. wymagać będzie w toku powtórnego postępowania ustalenia przez organ pierwszej instancji cen usług transportowych stosowanych przez [...] s.c. względem innych niż skarżąca podmiotów. Dyrektor odwołując się do art. 9 ust. 3 u.p.d.f. trafnie stwierdził również, że obniżenie dochodu w danym roku podatkowym o poniesione straty z lat poprzednich jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z uwagi na powyższe rozliczenie straty winno zostać poprzedzone uzyskaniem oświadczenia podatników, w kwestii skorzystania z tego prawa. W kontekście zarzutów naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek nie odniesienia się zgłoszonych wniosków o przesłuchanie świadków sąd wyjaśnia, że Dyrektor nakazał Naczelnikowi rozważenie wniosków o przeprowadzenie wskazanych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji winien poddać ocenie również zasadność przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżących w piśmie z [...] maja 2019 r. oraz we wniosku z [...] września 2019 r. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor nie przesądził o tym jaki jest stan faktyczny sprawy. Organ stwierdził jedynie, że wydanie przez niego merytorycznego rozstrzygnięcia przy obecnym stanie sprawy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie sądu analiza wytycznych zawartych w zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skarżących uwarunkowane jest uprzednim przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie powtórnej oceny dowodów pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowe określenie przychodu z tytułu wyświadczonych skarżącej przez [...] s.c. usług transportowych wymaga ustalenia cen stosowanych przez ten podmiot w odniesieniu do innych niż skarżąca kontrahentów. Konieczne jest również pozyskanie oświadczenia skarżących o woli rozliczenia strat za lata ubiegłe. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez skarżących świadków może skutkować odmiennym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, rzutując tym samym na dotychczasową oceną ksiąg podatkowych co w rezultacie może wymagać przeprowadzenia ich ponownego badania i sporządzenia protokołu z tej czynności. W tym kontekście należy powtórnie zaznaczyć, że czynności dowodowe podejmowane przez organ drugiej instancji nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja stanowi wynik trafnego zastosowania postanowień art. 233 § 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi poddana sądowej kontroli decyzja nie narusza również art. 23 O.p. Ocena wystąpienia przez organ drugiej instancji przesłanek szacowania podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzona dokonaną przez organ pierwszej instancji rzetelną oceną materiału dowodowego w tym zakresie. W przypadku ustalenia, że doszło do wystąpienia przesłanek skutkujących obowiązkiem oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji będzie musiał uzasadnić zastosowaną przez niego metodę szacunku, mając na uwadze, że oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej. Samodzielne skorygowanie przez Dyrektora uchybień Naczelnika skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez pozbawienie skarżących prawa do kwestionowania poczynionych po raz pierwszy ustaleń na drodze postępowania odwoławczego. Podsumowując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.