II FSK 165/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1001/19 w sprawie ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1001/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W K. i S K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych, wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wskutek braku dokonania ustaleń w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, a nadto art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 412, z późn. zm.), wskutek błędnego przyjęcia, że w toku postępowania nie doszło do sytuacji, w której bezpodstawnie uniemożliwiono Skarżącym zapoznanie się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżącym przy ustaleniu dochodu do opodatkowania nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, jednakże bez sprecyzowania, o którą z jego z dwóch postaci wymienionych w pkt 1 tego przepisu chodzi, oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najpierw należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. Formułując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (bez wskazania, konkretnej jednostki redakcyjnej [litery] tego przepisu) w związku wymienionymi w jednym ciągu przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Z treści tego zarzutu oraz doboru wymienionych w nim jako naruszone przepisów wnosić należy, że Skarżący mają zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, w tym zwłaszcza należytego wywiązywania się przez te organy z obowiązków wynikających z wiążącej je procedury w zakresie postępowania dowodowego. Zarzut ten ma charakter bardzo ogólny, a zawarty w nim opis sposobu naruszenia wymienionych przepisów nawiązuje jedynie do ich treści. W zarzucie tym jest więc mowa o "prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", "niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych", "braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "braku dokonania ustaleń w oparciu o cały materiał dowodowy". Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod tym wszakże warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące uchwytny związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. W przeciwnym razie tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń i tak jest, z jednym wyjątkiem dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza wskazanym wyżej wyjątkiem, nie czyni powyższym wymogom zadość. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz obojga Skarżących przez domniemanego ich kontrahenta, tj. Y. sp. z o.o. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wokół wykazania tej właśnie okoliczności ogniskowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organ podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do Y. sp. z o.o. oraz różnych aspektów i okoliczności jej domniemanej współpracy ze Skarżącymi w ramach prowadzonej przez nich każdego z osobna działalności gospodarczej. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, czy też ściśle rzecz biorąc, brak rzeczywistego funkcjonowania oraz przemawiające za przyjęciem stanowiska, że firma ta nie sprzedawała Skarżącym jakichkolwiek towarów - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już dwukrotnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Oczywiste jest przy tym, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, sama w sobie nie przesądzała o przyjęciu, że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne. Jednakże wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w konkluzji swoich rozważań, nawiązując do tych ustaleń, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie mogli dokonać w 2011 r. zakupów od Y. sp. z o.o., gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i istniała tylko formalnie. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono poczynionym w tej mierze przez organy podatkowe ustaleniom, zaakceptowanym jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, rzeczowej argumentacji, w której wskazywano by na określone uchybienia procesowe organów podatkowych dotyczące naruszenia konkretnych przepisów. Wskazane w analizowanym zarzucie w jednym ciągu przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zróżnicowaną treść i dotyczą różnych kwestii. Trudno jest zatem przyjąć, aby wszystkie one razem tworzyły jednorodną normę prawną, która była za każdym razem naruszona przez wszelkie przypisywane w skardze kasacyjnej organom podatkowym działania i zaniechania. Skądinąd przytaczane w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty (str. 3 tej skargi) odnoszą się w istocie rzeczy, nie tyle do uchybień procesowych popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, co do prezentowanej przez te organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezakwestionowanej w skardze kasacyjnej, która to wykładnia rzutuje w sposób bezpośredni na zakres i kierunek niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej wskazywano w tej mierze, że argumentacja organów podatkowych prowadzi do wniosków nielogicznych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Gdyby bowiem przyjąć, że transakcje Skarżących z Y. sp. z o.o. były fikcyjne, to musiałoby to prowadzić do ustalenia, że Skarżący nie dostarczali materiałów do budowy autostrady w postaci piasku i żwiru, a w konsekwencji, że rzeczona autostrada na określonym odcinku nie została zbudowana (bo nikt inny poza Skarżącymi nie dostarczał na jej budowę piasku i żwiru). O wybudowaniu autostrady zdecydował fakt, że Skarżący mieli możliwość bieżącego remontowania wozideł przy użyciu części dostarczanych przez Y. sp. z o.o. Bez tych części nie byłoby sprawnych wozideł, a w konsekwencji nie byłoby dostarczonego piasku i żwiru na budowę autostrady, a w konsekwencji przedmiotowy odcinek autostrady nie zostałby wybudowany. Zwrócono dalej uwagę, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali uczestnictwa Skarżących w budowie autostrady, nie wytłumaczyli jednak, w jaki sposób było to możliwe, bez ponoszenia przez Skarżących wydatków na zakup części objętych spornymi fakturami VAT. Nie jest przy tym tak, jak dowodzi się w skardze kasacyjnej, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie znaleźli kontrargumentów na odparcie podnoszonych w tej mierze zastrzeżeń. Odpowiedź ta tkwi bowiem w prezentowanej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej zaś mierze, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podnoszono m.in., że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Choć więc organy podatkowe nie kwestionowały współuczestnictwa firm Skarżących w budowie autostrady, to mając na uwadze powyższe wywody, miały podstawy do nieuznania za koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że Y. sp. z o.o. nie mógł być rzeczywistym dostawcą towarów uwidocznionych w zakwestionowanych przez nie fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej, organy podatkowe - wobec podtrzymywanych przez Skarżących twierdzeń o nabyciu towarów od tej spółki - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazania, skąd te towary (od jakiego podmiotu) pochodziły. Jak już wspomniano wyżej, w skardze kasacyjnej nie przytoczono argumentacji, która zmierzałaby do podważenia zaprezentowanego przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 4 - 6) poświęcona została przedstawieniu licznych, krytycznych uwag odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uwagi te dotyczyły pobieżnego i wyrywkowego, zdaniem Skarżących, odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do ich argumentów zawartych w skardze do tego Sądu, bądź też nawet całkowitego pominięcie tych argumentów i niepoddania ich analizie we wskazywanych przez Skarżących w tej skardze kasacyjnej obszarach. Zastrzeżeniom tym nie towarzyszy jednak, co jak wspomniano już wcześniej, jest niezbędnym wymogiem skargi kasacyjnej, sformułowanie adekwatnego do nich zarzutu skargi kasacyjnej. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, nie tylko został wyartykułowany zarzut naruszenia przepisu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. w tym przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też przepis ten nie został nawet choćby wspomniany w treści tej skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji, wobec braku sformułowania stosownego zarzutu, nawet najbardziej liberalne podejście do kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżących w skardze kasacyjnej twierdzeń. Jedynym, wspomnianym już wyżej, wyjątkiem w ramach analizowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu Skarżący upatrują w tym, że w prowadzonym wobec nich postępowaniu podatkowym brał udział pracownik urzędu skarbowego (inspektor) - niewymieniony w skardze kasacyjnej z imienia i nazwiska, który jednocześnie uczestniczył w czynnościach podejmowanych w ramach prowadzonego równolegle wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego. W ocenie Skarżących, nie podlega żadnej dyskusji, że pracownik taki nie posiada przymiotu bezstronności. Sąd pierwszej instancji, wbrew krytycznemu w tej mierze stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, słusznie odniósł się do tej podnoszonej już na etapie skargi do tego Sądu kwestii, poprzez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wyłączenia pracownika organów podatkowych - art. 130. Przepisy zawarte w tym artykule określają przypadki i sytuacje, których zaistnienie powoduje, że mogą powstać wątpliwości co do bezstronności takiego pracownika, co uzasadnia jego wyłączenie. Wśród wymienionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (punktach) art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obligatoryjne wyłączenie pracownika, nie ma takiej, na którą powołują Skarżący. Skoro więc normatywnie nie ma prawnych przeciwskazań do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym takiego pracownika, ustawodawca uznał, że sytuacja taka sama w sobie nie powoduje wątpliwości co do bezstronności pracownika, nie sposób zasadnie uznać, że z tego powodu powinno być zniesione całe postępowanie podatkowe ze względu na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Skarżącym służyły na etapie tego postępowania w tym zakresie stosowne instrumenty prawne. Obok bowiem wskazanych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek obligatoryjnego wyłączenie pracownika, w myśl art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest zobowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Skoro więc Skarżący byli zdania, że z racji podnoszonej przez nich okoliczności, wskazywany przez nich pracownik nie jest bezstronny, to stosownie do ww. przepisu mogli i powinni wnosić o jego wyłączenie, czego jednak nie uczynili, a w każdym razie ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby było inaczej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Zarzut ten dotyczy dosyć marginalnej w skali całego postępowania, biorąc pod uwagę wskazaną na wstępie istotę sporu w sprawie, kwestii protokołu przesłuchania w charakterze świadka jednego domniemanych pożyczkodawców Skarżących, który przedłożono pierwotnie Skarżącym w wersji zanonimizowanej. Protokół ten przesłano następnie Skarżącym w wersji pełnej, ale dopiero w dniu 14 września 2018 r., a więc dopiero w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i bez ponownego wezwania Skarżących do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do tego materiału. Nawet gdyby uznać, że powyższa okoliczność stanowiła uchybienie procesowe, nie mogło to stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem wymaga ona, aby naruszenie przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Skarżący w tym przypadku w skardze kasacyjnej nie wykazali, zważywszy również na podnoszoną w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność zastosowania się przez organ odwoławczy do wymogów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej i tym samym stworzenia Skarżącym możliwości zapoznania z pełnym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jak podaje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorzystanie z tej możliwości przez Skarżących zostało potwierdzone w protokole sporządzonym w dniu 8 maja 2019 r. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły być uznane za skuteczne. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skądinąd nieuzasadniony w skardze kasacyjnej, stanowił jedynie konsekwencję naruszenia przepisów postępowania, tj. wadliwych ustaleń faktycznych skutkujących pozbawieniem Skarżących uprawnienia do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) wynikające z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o. Skoro więc, jak wykazano wyżej, nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę faktyczną do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (50%) Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch dosyć zbliżonych do siebie spraw Skarżących, dotyczących różnych lat podatkowych (II FSK 165/21 i II FSK 1753/20).