I SA/Kr 1001/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. skargę oddala. Decyzją z dnia września 2018 r. nr[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił W. i S. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 na kwotę 1.665.765,00 zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia postępowania podatkowego wszczętego wobec W. K. postanowieniem nr [...] z dnia listopada 2016 r. a wobec S. K. postanowieniem nr [...] z dnia listopada 2016 r., poprzedzonych przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 r. Ustalono, że każde z małżonków prowadziło odrębnie działalność gospodarczą: W. K. w zakresie transportu drogowego, robót sprzętowych przy budowie autostrad oraz wynajmu sprzętu, a S. K. w firmie pod nazwą S. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) - faktycznie wykonywana działalność w 2011 r. to usługi sprzętowe przy budowie autostrad oraz sprzedaż części do maszyn i pojazdów. Ze względu na okoliczność, że prowadzone przez małżonków podmioty gospodarcze wykonywały działalność w bardzo zbliżonym zakresie to S. K.całkowicie zajmował się sprawami firmy żony. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w protokole kontroli podatkowej doręczonym S. K.w dniu 30 września 2016 r. oraz w protokole kontroli podatkowej doręczonym W. K. w dniu 30 września 2016r. organ ten, na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg (podatkowe księgi przychodów i rozchodów) za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w części, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Wszystkie stwierdzone nieprawidłowości zarówno w dokumentacji prowadzonej przez S. K., jak i przez W. K. miały związek z transakcjami z K.Spółką z o.o. W wyniku analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż W. K. prowadząc działalność gospodarczą wykazane w zeznaniu podatkowym PIT 36 przychody ze sprzedaży części do samochodów i urządzeń typu wozidła zawyżyła o kwotę 48.000,00 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano korekt zmniejszając ich wartość o kwotę 2.959.690,00 zł w tym: 2.836.825,00 zł - zakup towarów i pozostałe wydatki wynikające z dowodów księgowych wystawionych przez K. Spółkę z o.o., 10.565,00 zł - zawyżona kwota odpisów amortyzacyjnych, 112.300,00 zł - nieprawidłowe rozliczenie sprzedaży środka trwałego. Natomiast S.K. prowadząc działalność gospodarczą w firmie S. wykazane w zeznaniu podatkowym PIT 36 przychody ze sprzedaży części do samochodów i urządzeń typu wozidła zawyżył o kwotę 1.395.170,00 zł. Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonano korekt zmniejszając ich wartość o kwotę 3.755.510,66 zł, w tym: 1.147.656,00zł - zakup towarów handlowych wynikający z dowodów księgowych wystawionych przez K. Spółkę z o.o., 2.543.078,00 zł - pozostałe wydatki, wynikające z dowodów księgowych wystawionych przez K. Spółkę z o.o., 64.776,66 zł - zawyżona kwota odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych W. i S. K. za 2011 r. nie stwierdzono. Organ I instancji odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych nie zostały zakwestionowane i były potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 10 października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2019 r., W. i S. K. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zarzucając jej naruszenie: – art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karno-skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu, a nadto wskutek bezpodstawnego zatajenia przed stroną zawartości całego materiału dowodowego, w tym treści stanowiących podstawę ustaleń faktycznych; – art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy stroną i K. Spółką z o.o. nie miały miejsca oraz transakcje między stroną i A. R. W. M. S. P., T. B. P. D. D. W. nie miały miejsca, przy czym ustalenie powyższe organ przyjął jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że strona zadeklarowała zawyżone koszty uzyskania przychodów i że zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych; – art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych wskutek bezpodstawnego uniemożliwienia stronie zapoznania się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uniemożliwieniem stronie realizacji prawa polegającego na zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do niego; – art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy; – art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia, że stronie przy ustaleniu dochodu do opodatkowania nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. Decyzją z dnia czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia . Września [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania w 2019 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., a termin jego przedawnienia w dniu 31 grudnia 2017 r. Organ II instancji zaznaczył przy tym jednak, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 5 października 2016 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowań karno-skarbowych w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym S. K. został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 8 listopada 2016 r., a W. K.pismem z dnia 8 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 10 listopada 2016 r. Organ zaznaczył jednocześnie, że prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe postępowania nie zostały jeszcze zakończone, a zatem stosownie do uregulowań art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ II instancji podniósł, że zarzuty odwołania koncentrują się na analizie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 oraz art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, a także art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami i z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 - 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydane rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na dokumentacji prowadzonej przez podatników, dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez stronę, na żądanie organu - bowiem organ zwracał się do strony o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii. Organ I instancji prowadził też samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody, dokumenty i informacje z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano stronę oraz wielu świadków: S. K. i W. K., M. K. (brata/szwagra), M. K. (ojca/teścia), R. Ł., M.K. (brata/szwagra), P. K. (brata/szwagra), M. M. (prezesa K. Spółki z o.o.), R. S. (prezesa Zarządu M.), T. P., R. P.. Przesłuchań Świadków dokonano również w ramach pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe: [...] Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał także analizy poszczególnych zjawisk gospodarczych występujących w badanych podmiotach, ustosunkowywał się do stanowiska prezentowanego przez stronę, udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne. W wydanym rozstrzygnięciu jasno sprecyzowano również w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. W decyzji organu I instancji, szczegółowo przedstawiono także ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy, oraz mechanizm działania poszczególnych podmiotów w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy uznał zatem, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu trudno dopatrzeć się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122 - 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2, ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w 2011 r. wykonywana przez firmę W. K. działalność gospodarcza to usługi transportu drogowego, roboty sprzętowe przy budowie autostrad oraz wynajem sprzętu. Z kolei działalność gospodarcza wykonywana przez firmę S. S. K. to usługi sprzętowe przy budowie autostrad oraz sprzedaż części do maszyn i pojazdów. W zakresie wynajmu sprzętu i świadczenia usług sprzętowych w firmie . K. dokumentowano sprzedaż na rzecz następujących podmiotów: [...]. . Natomiast w S. S. K. w zakresie wynajmu sprzętu i świadczenia usług sprzętowych dokumentowano sprzedaż na rzecz następujących podmiotów: [...] Organ II instancji wskazał również, że z analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w S. S. K. za 2011 r. wynika, że podmiot ten dokonywał zakupu części do wykorzystywanych urządzeń od takich dostawców jak: , [...]. Według ujętych w księdze podatkowej zapisów od K. Spółki z o.o. firma S. S. K. na podstawie 89 szt. faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. dokonać miała zakupu części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.966.844,00 zł netto. Z kolei na podstawie analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w firmie W. W. K. za 2011 r. organ ustalił, że podmiot ten dokonywał zakupu części do środków transportu (w tym wozideł) wykorzystywanych w działalności gospodarczej od takich dostawców jak:,[...]l Według ujętych w ewidencji zakupów zapisów od K. Spółki z o.o., firma W. na podstawie 71 faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. dokonać miała zakupu części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.049.075,00 zł netto. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zestawienia zakupów części zamiennych od K. Spółki z o.o. z przeznaczeniem ich do wykonania remontu wozideł (8 szt. wozideł w firmie S, 5 szt. wozideł w firmie W. Kr.), a także na modernizację zwiększającą wartość środków trwałych i wykazał, że nakłady poczynione z tytułu różnego rodzaju części zakupionych od K.Spółki z o.o. na remont i modernizację wozideł wyniosły: – w przypadku S. S. K. 190% wartości zakupu tych urządzeń, przy czym wyliczona średnia wartość remontu jednego wozidła przy wykorzystaniu części mających pochodzić od K. Spółki z o.o. wynosiła 317.884,75 zł. – w przypadku firmy W. K. 230% wartości zakupu tych urządzeń natomiast do pozostałego sprzętu (spycharki, koparki, samochód [...] ok. 60 %, przy czym wyliczona średnia wartość remontu jednego środka transportu przy wykorzystaniu części mających pochodzić od K. Spółki z o.o. wynosiła 264.914,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, zakres dostaw jakie świadczyć miała K. Spółka z o.o., wskazuje więc na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne jest posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych itp. Jednakże ustalenia postępowania jednoznacznie wykazały, że K.Spółka z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym K. Spółka z o.o. założona została z dniem 25 czerwca 2007 r. pod firmą I. Spółka z o.o. z siedzibą w W., . Zgłoszono prowadzenie działalności w zakresie wydawania nagrań dźwiękowych, restauracji, działalności związanej z turystyką, pośrednictwem finansowym, obrotu nieruchomościami oraz działalności rozrywkowej. Z dniem 14 lipca 2009 r. podmiot ten zmienił nazwę na K., zmianie uległ również adres na: W. oraz przedmiot działalności na produkcję wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, produkcja metali, roboty budowlane, handel pojazdami samochodowymi, transport lądowy, magazynowanie, zakwaterowanie. Z kolei wpis do KRS z dnia 28 października 2010 r. ujawnia, iż do przedmiotu działalności jednostki dopisano działalność w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, sprzedaż mięsa, obsługę rynku nieruchomości. Następnie w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka zmieniła siedzibę i adres na K.. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. wynika, że pod adresem K. znajduje się siedziba K. Spółki z o.o., miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od Administratora obiektu przy w K W.-W. K. wynika natomiast, iż K. Spółka z o.o. była najemcą (umowa z dnia 17 lutego 2010 r.) pomieszczenia biurowego lokalu użytkowego oraz magazynu zlokalizowanego w K. przy tylko w okresie od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 maja 2010 r. - wypowiedzenie najmu nastąpiło z uwagi na niezapłacenie czynszu za dwa kolejne okresy. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K.dokonano komisyjnego otwarcia pomieszczeń wynajmowanych przez K. Spółkę z o.o. - magazyn okazał się pusty, w pomieszczeniu biurowym znajdowały się regały, krzesła, biurka. Nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez ten podmiot, jednak K. Spółka z o.o. nadal w 2011 r. wystawiała faktury posługując się adresem K., Organ II instancji wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stwierdzono, że K. Spółka z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników w 2011 r. Natomiast z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została działalność gospodarcza K. Spółki z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w B., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w K. Spółce z o.o. kontrolę podatkową za 2009-2010 r., która wykazała brak faktycznego prowadzenia działalności w badanym okresie. Z kolei z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w ., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził również kontrolę podatkową za 2011 r., która wykazała, że K.Spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wystawiała natomiast tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. Z akt sprawy wynika także, że K.Spółka z o.o. nie składała informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za lata 2011-2012, natomiast złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2011 r., jednakże podatek dochodowy wykazany w złożonym zeznaniu w wysokości 2.342,00 zł nie został uregulowany w terminie. Z dniem 31 grudnia 2012 r. K. Spółka z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż nieprawidłowe jest ustalenie, że K.Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2011 r. bowiem Spółka ta dokonała rejestracji w KRS, w systemie REGON, widniała w bazie CEDiK, i że składała deklaracje VAT-7, zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, REGON, CEDiK) potwierdzać może w zasadzie tylko formalnoprawny status przedsiębiorcy a dodatkowo wskazywać w sposób ogólny na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak wcale, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. Formalne istnienie określonego przedsiębiorstwa i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza, iż zadeklarowana w uzyskanym wpisie w KRS działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona. Zdaniem organu II instancji, nie znajduje również uzasadnienia zarzut i odwoływanie się do ostatecznych obecnie decyzji organów podatkowych wydanych dla S. K. i W. K. w dniu 30 lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] i w dniu 10 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.[...]- w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, w których to rozstrzygnięciach nie zakwestionowano kilku transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. przez K. Spółkę z o.o. Postępowanie prowadzone wobec S. i W. K. za rok podatkowy 2010 prowadzone było bowiem w latach 2013-2016. W postępowaniu tym podjęto wiele czynności i starań (również w ramach pomocy prawnej) by wyjaśnić kwestę zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. Nie zgromadzono jednak dostatecznych dowodów aby zakwestionować transakcje z K. Spółką z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszym postępowaniu prowadzonym od 2016 r., udało się natomiast zgromadzić większą ilość dowodów w analizowanym zakresie i mimo trudności doprowadzić do przesłuchania osób faktyczne działających i wystawiających faktury w imieniu K. Spółki z o.o., tj. K. S. i K. S. (chociaż nie posiadali do tego uprawnień). Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem strony, że w tym samym stanie faktycznym organ I instancji podjął odmienne rozstrzygnięcie, bowiem w miarę ujawniania kolejnych dowodów, wyjaśniania zaistniałych problemów, a także biorąc pod uwagę fakt wydania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dla K.Spółki z o.o. w dniu 25 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uprawnione jest stwierdzenie, że K. Spółka z o.o. w okresie tym działalności nie prowadziła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości ekonomiczno-finansowych firm W. K. oraz S. K. do regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur VAT otrzymanych od K. Spółki z o.o. w formie gotówkowej oraz w przedmiocie zawieranych umów pożyczek. Na podstawie danych wykazanych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2009 r. (wspólne rozliczenie małżonków) ustalono bowiem, iż osiągnięty dochód z tego okresu po uwzględnieniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zapłaconego podatku wyniósł ogółem 159.511,04 zł, zatem średni dochód roczny z tego okresu wynosił 31.902,20 zł. Natomiast z zeznania złożonego za rok podatkowy 2010 r. wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód (po uwzględnieniu odliczeń ZUS i podatku) wyniósł 72.866,62 zł. Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę wykazane wielkości dochodu oraz koszty utrzymania rodziny, nie można zakładać, iż W. i S. K. posiadali jakieś oszczędności z tego okresu tym bardziej, że dochód ten został następnie zweryfikowany przez organy podatkowe, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno [...] nie posiadali gotówki niezbędnej na pokrycie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur gotówkowych, w których jako wystawca figuruje K. Spółka z o.o. Organ zaznaczył przy tym, że podatnicy twierdzili, iż wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. zostały zapłacone, a zapłata nastąpiła w gotówce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z wyliczeń wynika, że w 2011 r. w S. brakująca gotówka na pokrycie zakupów części stanowiła ponad 2,5 mln zł, a w PHU W. W. K. kwotę 2,7 mln zł. Organ zaznaczył, że po uwzględnieniu wyjaśnień podatników z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie źródeł finansowania dokonywanych zakupów (w tym amortyzacja, różnice remanentowe) na pokrycie w/w zobowiązań w S. brakowało co najmniej 1.850.914,01 zł (z zakupem działki), a w PHU W. W. K. w 2011 r. na pokrycie ww. zobowiązań brakowało co najmniej ok. 500.000,00 zł. Odnośnie złożonych przez W. i S.K. w dniu 8 września 2016 r. wyjaśnień, że działalność gospodarczą finansowali z zaciągniętych w latach poprzednich pożyczek, organ II instancji stwierdził, że we wcześniejszych zeznaniach nie wspominali o zaciągnięciu jakichkolwiek pożyczek, które wykorzystywane były do regulowania zobowiązań prowadzonych przez nich podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ze złożonych przez S. K. wyjaśnień wynika, że jego znajomy K. L. (mieszkający [...]) udzielił mu pożyczki w wysokości 127.000,00 Euro. Z informacji uzyskanych od I. Administracji Podatkowej opartej na danych podanych przez K. L. wynika jednak, że łączna kwota jaką dysponował w latach 2005-2011 z tytułu pracy w I. to kwota 146.150,77 Euro oraz 11.211,48 Euro ze świadczeń socjalnych, a podatek zapłacony w tym czasie wynosił 6.775,71 Euro, co zdaniem organu oznacza, iż jego średni roczny dochód wyniósł 25.097,76 Euro. Jednocześnie korzystanie ze świadczeń socjalnych oznacza, że status majątkowy beneficjenta tych świadczeń nie jest wysoki. Z tych środków K. L. pokryć musiał przecież koszty utrzymania rodziny. W ocenie organu II instancji, założenie, iż K. L. udzielić miał w 2011 r. S. K. pożyczki w kwocie 127.000,00 Euro oznacza, że średnio w okresie tym na 1 rok na utrzymanie rodziny K. L. dysponowałby kwotą 3.931,09 Euro. Taka kwota nie może, w ocenie organu odwoławczego, wystarczyć na pokrycie kosztów utrzymania rodziny w Polsce (media, wyżywienie itp.), a zatem i w Irlandii, gdzie koszty utrzymania są znacznie wyższe. Odnośnie przedłożonych przez odwołującego umów pożyczek zawartych z T. O.z dnia 8 stycznia 2007 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r. organ II instancji stwierdził, że zostały one poddane ekspertyzie kryminalistycznej w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w K., która podważyła wiarygodność tych umów. Z przeprowadzonego badania wynikało, że mimo, iż dokumenty te sporządzono w niemal 3,5-letnim odstępie czasu (08.01.2007 r. i 16.06.2010 r.), to do spisania pierwszych kart obydwu umów użyto tego samego tuszu długopisowego, a do spisania drugich kart, też identycznego, ale odmiennego niż pierwszych. Organ odwoławczy zgodził się więc ze stanowiskiem organu I instancji, iż obiektywnie nie ma takiej możliwości, aby umowy w tak znacznym odstępie czasu sporządzano tymi samymi tuszami długopisowymi. Organ uznał zatem, że dokumenty te spreparowano na potrzeby uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych przez podatników. Za chybioną organ odwoławczy uznał argumentację odwołania o korzystaniu z takich samych długopisów lub długopisów tej samej marki przez wiele lat. Zdaniem organu, z przeprowadzonej ekspertyzy wynikało bowiem, że nie chodzi tu o takie same długopisy, czy długopisy tej samej marki, lecz o ten sam tusz o tożsamych właściwościach, którymi sporządzono zarówno pierwszą kartę umowy z 2007 r. i umowy z 2010 r., natomiast tusz na drugich kartach obydwu umów jest inny od tuszu na pierwszych kartach, ale ten sam na obydwu drugich kartach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.znikome jest prawdopodobieństwo aby obydwie umowy sporządzone w odstępie 3,5 roku spisano w tych samych warunkach, tj. obydwie dwoma tożsamymi tuszami długopisowymi, tj. tymi samymi tuszami pierwsze karty, a również tożsamymi, ale innymi od pierwszych kart umów drugie ich karty. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że obydwie umowy zostały sporządzone w tym samym czasie, co podważa ich prawdziwość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w toku postępowania przedłożono również kopie umów pożyczek z dnia 4 maja 2010 r. i z dnia 5 października 2010 r. zawartych w formie pisemnej pomiędzy R. P. a S. K., których zgodność z oryginałem potwierdził słowacki notariusz (uwierzytelnione tłumaczenia z języka słowackiego).W piśmie z dnia 16 sierpnia 2017r. strona wyjaśniła, że umowy pożyczek zawarte zostały na S. (bowiem tam mieszka R. P.) w kancelarii adwokackiej w dniach 5 maja 2010 r. i 5 października 2010 r., przekazanie gotówki nastąpiło w tych samych dniach w tej kancelarii. Jednak zdaniem organu II instancji, umowy te nie zostały zawarte w kancelarii adwokackiej ani przed notariuszem, a notariusz potwierdził jedynie w dniu 4 stycznia 2017 r. zgodność kopii tych umów z oryginałem, tj. po upływie sześciu lat od ich zawarcia. Tym samym brak jest dowodów świadczących o zawarciu umów pożyczek przed adwokatem i przekazaniu pieniędzy w formie gotówki w kancelarii adwokackiej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można uznać, iż działalność gospodarcza S. i W. K. w 2011 r. finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z ww. pożyczek. Uprzednio na etapie kontroli, strona wyjaśniając kwestię źródeł finansowania działalności gospodarczej wskazała bowiem, iż środki pieniężne na ten cel pochodziły z działalności gospodarczej, tj. z zapłat za usługi ze sprzedaży bieżącej, z limitów zaciągniętych w bankach oraz ze środków posiadanych w domu. Pominięto natomiast całkowicie okoliczność zaciągania wielomilionowych pożyczek. W postępowaniu wykazano na podstawie danych zawartych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2010, iż podatnicy nie posiadali własnych środków pieniężnych pochodzących z oszczędności. Nadto w 2011 r. S. K. dokonał zakupu działki za kwotę 18.000,00 zł. Poza tym do 2011 r. podatnicy prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego, a przy zaprowadzaniu ksiąg rachunkowych (pełna księgowość) na 2012 r. i lata następne stwierdzono brak ujęcia w ich zapisach informacji o pożyczkach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że problemy finansowe prowadzonych podmiotów gospodarczych w 2011 r. S. i W. K. rozwiązywali poprzez utrzymywanie w banku linii kredytowych na bieżącą działalność gospodarczą, przedłużanych i powiększanych stosownymi aneksami do umów z bankiem. Chcąc utrzymać możliwość korzystania z linii kredytowej dokonywali fikcyjnych operacji bankowych pomiędzy swoimi rachunkami. Zdaniem organu II instancji, gdyby więc podatnicy rzeczywiście posiadali znaczne kwoty gotówki (wielomilionowe) pochodzące z rzekomych pożyczek, to mogliby dokonać wpłat tej gotówki na konta w celu zwiększenia limitów, a nie dokonywaliby fikcyjnych operacji, które w przypadku wykrycia przez bank prawdziwego ich charakteru pozbawiłyby takich nierzetelnych klientów wiarygodności i naraziły na utratę możliwości korzystania z finansowania przez bank. Nie wzbudziła też wątpliwości organu odwoławczego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. analiza dotycząca braku możliwości spłaty przez W. i S. K. pożyczek zaciągniętych od R. P. według wersji podawanej przez stronę na dzień 3 maja 2013 r. (1.950.000,00 zł.) oraz na koniec 2016 r. (2.200.000,00 zł.), bowiem uwzględniono w niej dane z zeznań składanych przez podatników w analizowanym okresie, jak również darowizny: otrzymaną od ojca S. K. w wysokości 500.000.00 zł z dnia 15 października 2015 r. oraz darowiznę przekazaną córce w 2016 r. w wysokości 100.000,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, iż w świetle powyższego nielogicznie i niewiarygodne stają się wyjaśnienia dotyczące korzystania przez W. i S. K. z bankomatów (co zostało stwierdzone na podstawie wyciągów bankowych) po to aby wypłacać z konta środki potrzebne na uregulowanie zakupów od K. Spółki z o.o., skoro posiadali znaczne kwoty gotówki w domu pochodzące z rzekomych pożyczek. Zdaniem organu, w przedstawianych przez stronę sytuacji przeprowadzanie tych operacji nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego tym bardziej, że wielu wypłat z bankomatów dokonywano na terenie M., czyli w zasadzie w miejscu zamieszkania podatniczki. Takie postępowanie nie uwiarygodnia więc, w ocenie organu, wersji o zaciągnięciu pożyczek, a wręcz przeciwnie należy uznać za nielogiczne i niewiarygodne. Za trudną do przyjęcia jako prawdziwą organ II instancji uznał wersję forsowaną przez stronę o zaciągnięciu przedmiotowych pożyczek również z tego względu, że sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest pobieranie pożyczek na poczet przyszłych odległych zdarzeń, tj. wydatków, które mógłby wystąpić za około jeden rok. W momencie zawierania bowiem umów pożyczek W. i S. K. nie były potrzebne tak znaczne środki pieniężne. Poza tym wartość zaciągniętych rzekomo pożyczek w roku 2010 była wyższa od obrotów wykazanych przez firmę W. K. oraz S. K. za ten rok. Zdaniem organu, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia zaciąganie pożyczek w wysokości niewspółmiernie wysokiej do potrzeb podatników w danym okresie, tym bardziej, że posiadali oni kredyt obrotowy w banku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na względzie powyższe oraz okoliczność, iż kwestia pożyczek pojawiła się w prowadzonym postępowaniu jako tłumaczenie braku pokrycia środków pieniężnych na regulowanie zakupów od K. Spółki z o.o., organ II instancji uznał, że transakcji zakupu części w firmie K. w rzeczywistości nie było, stąd też nie zawarto również opisanych umów pożyczek, a powoływanie się na okoliczność zawarcia tych umów jest tylko próbą uzasadnienia pokrycia rzekomo poniesionych wydatków, na które W. i S. K. nie mieli pokrycia we własnych zasobach pieniężnych. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się również na treść protokołów przesłuchań członków rodziny odwołujących, ich pracowników oraz osób zatrudnianych przez nich na umowy zlecenia, wskazanych przez nich w toku postępowania osób, a także kontrahentów obu firm prowadzonych przez W. i S. K.. Zdaniem organu, analiza tych zeznań wskazuje, że pojawia się w nich wiele rozbieżności i nieścisłości, a nawet sprzeczności dotyczących skali awarii, wykonywania napraw, czy okoliczności dostaw. Część świadków stwierdza bowiem, że nie dokonywali napraw, inni zaś, że dokonywali mimo tego, że pracowali np. jako kierowcy, a nie mechanicy. Część wskazuje na wysoką awaryjność sprzętu, inni zaś na normalną wynikającą z eksploatacji. Niektórzy z przesłuchiwanych pracowników zeznali, że znają K.Spółkę z o.o. czy K. S. czy K. S., inni natomiast, że nie widzieli firmy K. dostarczającej części na budowy i nie znali K. i K.S. pomimo, że pracowali w tej samej firmie, w tym samym czasie i na tych samych budowach. W opinii organu II instancji, z zeznań tych wynika, że firmy W. i S. K. zatrudniały osoby o różnych umiejętnościach, samych kierowców, operatorów jak również wyspecjalizowanych mechaników oraz osoby, które łączyły te umiejętności. Zadaniem kierowców i operatorów była obsługa specjalistycznych urządzeń i osoby te dbały również o stan techniczny urządzeń, na których pracowały, czasami wykonując drobne naprawy w postaci wymiany węży, płynu chłodniczego, świateł, żarówek, czyszczenia filtrów, ewentualnie wymiany kół, natomiast w sytuacji wystąpienia poważnych awarii związanych z wymianą całych podzespołów, naprawy wykonywali wyspecjalizowani mechanicy. Odnośnie przedłożonej przez stronę dwóch opinii biegłego T. P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że miały one dotyczyć stanu faktycznego obejmującego zużycie części zamiennych i eksploatacyjnych, nabytych przez firmę S.oraz firmę W. w 2011 r. od K. Spółki z o.o. do maszyn budowlanych, wykorzystywanych w ramach prowadzonych przedsiębiorstw przy wykonywaniu usług budowy dróg i autostrad, celem wykazania, że z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalny był zakup używanego sprzętu i poniesienia kosztów celem doprowadzenia tego sprzętu do stanu nadającego się do jego eksploatacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż zakup nowego sprzętu. Organ II instancji stwierdził, że przesłuchiwany na okoliczność opinii dla firmy S., T. P. zeznał, że opinie zostały sporządzone na podstawie przedłożonych mu dokumentów (faktury na zakup wozideł, zestawienie faktur dotyczących zakupu części z ich wyszczególnieniem i podaniem ilości zakupionych części oraz ich cen netto i wartości razem) i oświadczeń S. K. Opinie sporządzono bez dokonywania oględzin w/w maszyn, gdyż biegły uzyskał informacje, że urządzenia zostały sprzedane. Nie widział w jakich warunkach pracowały wozidła, nie był świadkiem ich awarii ani napraw, nie wie kto ich dokonywał i kto dostarczał części. Biegły wyjaśnił, że napraw wozideł może dokonać mechanik, tj. osoba posiadająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego i samochodowego, a z jego wiedzy i doświadczenia zawodowego wynika, że czas oczekiwania na części do takich urządzeń wynosi kilka tygodni, jeżeli są dostępne w magazynie europejskim, jeżeli nie, czas oczekiwania jest nieokreślony, zarówno w serwisach, jak również u innych dostawców. Podstawowe części eksploatacyjne są dostępne od ręki, a inne podzespoły i części drogie są dostępne na specjalne zamówienie prosto z fabryki. Wyjaśnił, iż można również korzystać z części używanych, ale z uwagi na fakt, iż są to części specjalistyczne, raczej nie można ich nabyć na giełdach. Według T. P. realnym jest aby w ciągu roku firma poniosła nakłady w wysokości 2,4 mln zł na 5 sztuk wozideł oraz 2,5 mln zł na 8 szt. wozideł, a także to, że realnym jest by do 8 sztuk wozideł w ciągu roku mogło zużyć ponad 150 opon, 30 felg, 26 akumulatorów, 18 siedzeń kierowców, ponad 40 szyb i wiele innych części w dużych ilościach. Dodał, że według informacji przekazanych mu przez S. K. na budowach autostrad pracowano przez 24 godziny na dobę pod presją czasu, na drogach nie przystosowanych do eksploatacji tego typu urządzeń oraz, że wykazany w opiniach wskaźnik 70-90% dotyczy nakładów na eksploatację maszyn w stosunku do wartości zakupionej maszyny. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji z jakich względów przedmiotowe opinie nie mogły przyczynić się do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzono bowiem, że opinie wydane zostały w oparciu o niekompletne subiektywne dane przedstawione biegłemu przez stronę. Stan faktyczny z opinii, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów posiadanych przez stronę. Wyszczególnione przez podatnika w zestawieniach przedłożonych biegłemu części dotyczyły tylko tych zakupionych w firmie K. Spółce z o.o., a ponoszono również nakłady wynikające z faktur wystawianych przez inne firmy, które to nie zostały uwzględnione przy sporządzaniu opinii. Stąd też organ II instancji uznał, że słusznie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. że wyliczone przez biegłego wskaźniki nie odnoszą się do stanu faktycznego zaistniałego w rzeczywistości. Potwierdzeniem powyższego są zestawienia sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych przez organ podatkowy I instancji, w których wyliczono, że udział części zużytych do napraw w przypadku S. K. wynosi 190%, a w przypadku W. K. wynosi 230% ich wartości początkowej, a więc dane te są znacznie rozbieżne z opinią biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w uzupełnieniu wiadomości na temat eksploatacji i napraw wozideł organ podatkowy I instancji uzyskał informacje od innych podmiotów, które w swojej działalności wykorzystują wozidła, np. pismo firmy W. z dnia 19 stycznia 2017 r. Z informacji w nim zawartych wynika, że maszyny te pracują w ciężkich, czasem ponadstandardowych warunkach, średnio po 20 godzin na dobę. Maszyny te naprawiane są przez doświadczonych mechaników z wieloletnim stażem, jednakże silniki, skrzynię biegów, elektronikę pojazdów naprawić może wyłącznie wyspecjalizowany serwis. Mechanicy dobierani są w zależności od tego co aktualnie należy naprawić. Takie też stanowisko zajął biegły rzeczoznawca T. P. wskazując, że napraw wozidła dokonać może mechanik, tj. osoba mająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że naprawy wozideł mogą być dokonywane przez osoby, które mają odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a zatem nie mogły ich wykonać osoby, które dopiero przyuczały się do zawodu, np. P.ł B. lub członkowie rodziny, którzy według ich zeznań i zeznań S. K. pomagali w prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji, te niewykwalifikowane osoby nie mogły zatem dokonywać skomplikowanych napraw w rozmiarach takich jak wskazują faktury zakupu części z firmy K.. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał również, że szeroki zakres napraw, który miał być dokonywany przy użyciu części dostarczonych przez K. Spółkę z o.o. w odniesieniu do zasobów ludzkich jakimi dysponowali podatnicy nie był możliwy, konfrontując ilość zatrudnionych pracowników o określonych specjalnościach do ich czasu pracy - wyliczonego w oparciu o wystawione faktury sprzedaży do ilość pracowników pracujących na podstawie umów o pracę i umów zleceń, bowiem strona nie potrafiła określić ile faktycznie godzin tygodniowo czy miesięcznie pracowały osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie. Organ II instancji wskazał, że obiektywnie zatrudniony na pełny etat na podstawie umowy o pracę pracownik pracuje średnio ok. 160 godzin miesięcznie, natomiast z zestawień i wyliczeń dokonanych w oparciu o dokumenty podatników wynika, że osoby świadczące pracę operatorów - kierowców w firmie S. wykonywały ją średnio nawet dwa razy dłużej - co jest w dłuższej perspektywie obiektywnie niemożliwe, zwłaszcza w konfrontacji z wysokością wynagrodzenia tych pracowników (średnie miesięczne wynagrodzenie osób pracujących na podstawie umów zleceń wynosiło od 400-722 zł, natomiast osoby pracujące na podstawie umów o pracę zgodnie z listami płac pobierały minimalne wynagrodzenie). Zdaniem organu II instancji, powyższe jest też jednym z czynników przekonujących, że nie dokonano zakupu części od K.Spółki z o.o., bowiem osoby zatrudnione nie miały czasu na wykonywanie napraw w tak szerokim zakresie, jaki wynikał z zakupu części, które miała dostarczyć K.Spółka z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że S. nie zatrudniała w pierwszej połowie 2011 r. żadnych pracowników, zatem nie mogli oni tych napraw wykonywać, jednocześnie nie stwierdzono w dokumentacji podatkowej również żadnych dowodów (faktur) za wykonanie tego typu usług przez inne podmioty firmy zajmujące się serwisem i naprawą takich urządzeń. Podobnie sytuacja kształtowała się w firmie W. W ocenie organu II instancji, biorąc pod uwagę, że średnie miesięczne wynagrodzenie osób pracujących na podstawie umów zleceń wynosiło w firmie W. K. od 400-500 zł, a osoby pracujące na podstawie umów o pracę zgodnie z listami płac pobierały minimalne wynagrodzenie, trudno przyjąć, że świadczyły one pracę w ilości godzin pracy znacznie przekraczającej pełny etat zatrudnienia za wykazane wynagrodzenia. Organ odwoławczy uznał, że powyższe zestawienia świadczą o tym, że dokumentacja badanych podmiotów nie była prowadzona rzetelnie, a przyczyną niezgodności wykazanych wskaźników z rozmiarami prowadzonej działalności jest ujęcie w dokumentacji księgowej kwestionowanych faktur uzyskanych od K. Spółki z o.o., które nie dokumentują objętych nimi zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ II instancji wskazał, że z zestawienia faktur i dowodów dostaw od K. Spółki z o.o. wynika, że miejscem odbioru dostaw i płatności za dostawy były miejscowości, gdzie podatnicy świadczyli usługi (,[...]), natomiast wypłat gotówki z bankomatów dokonywano głównie w M. - okolice miejsca zamieszkania podatników. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zauważył, że nielogicznym i nie znajdującym potwierdzenia w doświadczeniu życiowym jest przewożenie gotówki w takich kwotach oraz przechowywanie jej na budowie autostrad, gdzie nie było pomieszczeń biurowych z sejfem tylko baraki na placu serwisowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanej jego oceny wykazał, że nie zaistniały w rzeczywistości wielomilionowe dostawy części do przedmiotowych urządzeń - wozideł, spycharek, które wynikają z nierzetelnych faktur wystawionych przez podmiot K. Spółka z o.o., które według twierdzeń strony były wykorzystywane do napraw tych urządzeń, zwłaszcza w sytuacji, kiedy firmy S. i W. K. dokonywały niekwestionowanych zakupów takich części od innych kontrahentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że konsekwencją powyższych ustaleń i wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych dla [...] o.o. jest również nieuwzględnienie w rachunku podatkowym wartości przychodu - sprzedaży innym podmiotom części do specjalistycznych urządzeń wynikających z faktur zakupu od K. Spółki z o.o. Organ wyjaśnił, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów S. za rok podatkowy 2011 S.K. wykazywał przychody wynikające z faktur VAT wystawionych dla takich kontrahentów jak:[...] w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. na ogólną kwotę 1.395.170,00 zł (netto). Faktury te miały dokumentować sprzedaż części do maszyn budowlanych. Jednocześnie w marcu 2011 r. w księgach firmy W. W. K. ujęto w przychodach kwotę netto 48.000,00 zł na podstawie faktury mającej dokumentować sprzedaż firmie A.r R. W. części - tandem kompletny [...]. Po dokonanej analizie zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego, w tym treści przedmiotowych faktur w konfrontacji z dowodami nabycia przez podmioty prowadzone przez S. i W. K. przedmiotowego sprzedawanego towaru, przesłuchaniach w tej kwestii świadków, tj. osób będących właścicielami wymienionych wyżej nabywców organ II instancji wskazał, że przedmiotem sprzedaży były części do wyspecjalizowanych urządzeń, jakie pochodzić miały z zakupów od K. Spółki z o.o. W związku z faktem, że wykazany zakup części od firmy K. Spółki z o.o. nie miał miejsca, organ uznał, że transakcje sprzedaży opisane w wystawionych fakturach również nie zaistniały w rzeczywistości, gdyż podatnicy nie dysponowali towarem wyszczególnionym w fakturach. W związku z tym organ stwierdził, że przychód wykazany przez podatników winien zostać pomniejszony o kwoty widniejące w zakwestionowanych fakturach sprzedaży odpowiednio o kwotę 1.395.170,00 zł i kwotę 48.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność tych transakcji zostały przesłuchane wszystkie osoby będące właścicielami firm jakie określone są w fakturach sprzedaży wystawionych przez [...]. Zeznania tych Świadków zostały jednak uznane za niewiarygodne. Niektórzy z tych świadków twierdzili bowiem, że do transakcji doszło, ale nie potrafili podać żadnych przekonujących i wiarygodnych okoliczności ich dokonania, czy też szczegółów dostaw, transportu itp. ani przedstawić dowodów na faktyczne zaistnienie dostaw. Inni nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie (np. S. P.). Zdanie organu II instancji, mechanizm i sposób działania kontrahentów w tych przypadkach był prawie identyczny jak w odniesieniu do transakcji z K. Spółką z o.o. i wskazuje, że transakcje te nie zaistniały w rzeczywistości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.nie podzielił stanowiska strony w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez jej pełnomocnika w postępowaniu, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lub też informacje, które miałyby zostać uzyskane z tych dowodów organy pozyskały już z innych źródeł. Organ II instancji stwierdził, że przeprowadzanie kolejnych dowodów wskazanych przez pełnomocnika, w tym między innymi z przesłuchań świadków, wystąpienia do różnych podmiotów, opinii biegłego itd. na okoliczności niebędące przedmiotem sporu, jak też już uprzednio ustalone, bądź obiektywnie niemożliwe do ustalenia jak w przypadku dokumentacji K.Spółki z o.o., która nie istniała, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody potwierdzają ustalenia organu I instancji, że K. Spółka z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie wykonała zafakturowanych dostaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 179 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz 129 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu umożliwiono stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z tym, że kilka dokumentów jakie objęte są tajemnicą skarbową przedłożono stronie w wersji zanonimizowanej, tj. wyłączając w części, bądź w całości ich jawność. Organ podkreślił, że dokumenty te objęte zostały bowiem tajemnicą skarbową, gdyż dotyczyły innego podatnika, tj. R. P. - dane przedstawione w załącznikach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.wynikają wprost z deklaracji podatkowych składanych przez tego podatnika (PIT-36, VAT-7, SD-Z2) oraz dane finansowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności, a także informacje o czynnościach majątkowych podatnika. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że pojęcie rzetelności ksiąg wskazuje na podstawowe kryterium jakim jest zgodność dokonanych zapisów ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił, że jak wykazało prowadzone postępowanie w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury potwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, zatem księgi/ewidencja zakupu, sprzedaży firm[...] za 2011 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też kwestionowane na gruncie niniejszej sprawy faktury VAT wystawione przez podmiot K. Spółkę z o.o., jako nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentujące zakup towaru, którego de facto nie było, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem i nie mogą wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego. Reasumując organ II instancji wskazał, że w analizowanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów jak również z przychodów pozycje wykazane przez podatników w prowadzonych urządzeniach księgowych, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie za zasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał ustalenia we wszystkich kwestiach wynikających z nierzetelnych faktur K. Spółki z o.o. w tym korekty odpisów amortyzacyjnych, zmniejszenia wartości remanentu końcowego firm S. i W. K. i potwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. kierując się dyspozycją art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swojej decyzji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego wynikające ze wspólnego rozliczenia małżonków za 2011 r. i określił należne zobowiązanie podatkowe na kwotę 1.665.765,00 zł. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodzili się Wi. i S. K. i pismem z dnia 29 lipca 2019 r. wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowanie w I instancji osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karno-skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu, a nadto wskutek bezpodstawnego zatajenia przed stroną zawartości całego materiału dowodowego, w tym treści stanowiących podstawę ustaleń faktycznych; 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy stroną i K. Spółką z o.o. nie miały miejsca oraz transakcje między stroną i[ ...] nie miały miejsca, przy czym ustalenie powyższe organ przyjął jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że strona zadeklarowała zawyżone koszty uzyskania przychodów i że zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych; 3. art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych wskutek bezpodstawnego uniemożliwienia stronie zapoznania się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uniemożliwieniem stronie realizacji prawa polegającego na zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do niego; 4. art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy; 5. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia, że stronie przy ustaleniu dochodu do opodatkowania nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty (wydatki) w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2011 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 września 2018 r., jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2019 r. zostały wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 5 października 2016 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowań karno-skarbowych w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym S.K. został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 8 listopada 2016 r., a W. K. pismem z dnia 8 listopada 2016 r., doręczonym w dniu listopada 2016 r. Z akt sprawy wynika również, że postępowania te nie zostały jeszcze zakończone. Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a to w związku z wszczęciem przeciwko nim postępowań karno-skarbowych. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy. Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżących, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązali z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy w 2011 r. W. K. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego, robót sprzętowych przy budowie autostrad oraz wynajmie sprzętu. W swoje firmie skarżąca zatrudniała 3-5 pracowników na umowę o pracę oraz 3-6 osób na podstawie umowy zlecenia. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że firma W. W. K.dokonywała zakupu części do wykorzystywanych urządzeń m.in. od takich dostawców jak K. Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Według wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. faktur firma skarżącej dokonała zakupu od K. Spółki z o.o. części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.049.075,00 zł netto. Z kolei działalność gospodarcza wykonywana przez firmę S. S. K. polegała na świadczeniu usług sprzętowych przy budowie autostrad oraz sprzedaży części do maszyn i pojazdów. Równocześnie skarżący kierował w imieniu żony działalnością jej firmy. W okresie od stycznia do maja 2011 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, później zatrudniał od 1-3 pracowników na umowę o pracę oraz 7 osób na podstawie umów zlecenia. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że firma S. S. K. dokonywała zakupu części do wykorzystywanych urządzeń od różnych dostawców w tym również od K. Spółka z o.o. z siedzibą w K. Według wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. faktur firma skarżącego dokonała zakupu od K. Spółki z o.o. części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.966.844,00 zł netto. Z akt sprawy wynika, że Spółka K. założona została z dniem 25 czerwca 2007 r. pod firmą I.Spółka z o.o. z siedzibą w W. Z dniem lipca 2009 r. podmiot ten zmienił nazwę na K.. W dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka zmieniła siedzibę i adres na K. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że pod tym adresem znajdowała się siedziba Spółki . miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak jednak wynika z informacji uzyskanych od administratora obiektu przyw K. [...] Spółka z o.o. była najemcą pomieszczenia biurowego lokalu użytkowego oraz magazynu zlokalizowanego pod tym adresem tylko w okresie od dnia marca 2010 r. do dnia 31 maja 2010 r. Wypowiedzenie najmu nastąpiło z uwagi na niezapłacenie czynszu za dwa kolejne okresy. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. dokonano komisyjnego otwarcia pomieszczeń wynajmowanych przez K. Spółkę z o.o. W pomieszczeniach tych nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez ten podmiot. Ponadto z informacji uzyskanych przez organy podatkowe w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wynika, że K. Spółka z o.o. w 2011 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została jej działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika również, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w K. Spółce z o.o. kontrolę podatkową za 2009-2010, która wykazała brak faktycznego prowadzenia działalności w badanym okresie. Potwierdziła to również kontrola podatkowa za 2011 r., przeprowadzona przez ten organ z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Z poczynionych w toku tej kontroli ustaleń wynikało, że ww. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalenia te potwierdził również brak obrotów na rachunkach bankowych Spółki. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka K. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Brak jest bowiem informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności. Z całą pewnością działalność ta nie była prowadzona pod adresem siedziby Spółki (K., ani we wskazywanym przez S.K.(męża skarżącej, który oprócz prowadzenia swojej firmy zajmował się też sprawami firmy żony) magazynie w S. Pismem z dnia 14 marca 2017 r. właściciel magazynu (P. zaprzeczył by wynajmował K.Spółce z o.o. ten magazyn. Spółka K. nie zatrudniała też żadnych pracowników. Brak również informacji o posiadanych przez nią środkach trwałych, infrastrukturze, czy środkach finansowych niezbędnych do funkcjonowania. Nie dysponowała też środkami transportu niezbędnymi do dokonywania dostaw części. Jedyny zarejestrowany na Spółkę samochód osobowy [...] był niewystarczający do realizacji tych dostaw a to z uwagi na rozmiary tych części, ich wielkość i ogromną ilość. Ponadto jak to już zostało powyżej wskazane z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została działalność gospodarcza Spółki. K. Spółka z o.o. nie składała też informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za lata 2011-2012 (mimo, że z zeznań S. K. wynikało, że niektóre części były sprowadzane z zagranicy), natomiast złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2011 r., przy czym podatek dochodowy wykazany w złożonym zeznaniu w wysokości 2.342,00 zł nie został uregulowany w terminie. Co więcej z dniem 31 grudnia 2012 r. ww. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również zauważyć, że kapitał zakładowy K. Spółki z o.o. przez wiele lat wynosił tylko 50.000,00 zł, a według wystawionych faktur roczne obroty (np. wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2011 r.) wynosiły ok. 20.000.000,00 zł. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka dysponująca przez kolejne lata kapitałem zakładowym w wysokości 50.000,00 zł, nie zatrudniająca pracowników, bez infrastruktury ekonomicznej, nie posiadająca środków trwałych realnie nie może w jednym roku podatkowym osiągnąć obrotów na poziomie 20.000.000,00 zł i dokonywać również wielomilionowych zakupów jak zostało to wykazane w składanych przez K. Spółkę z o.o. deklaracjach (np. zakupy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 6.000.000,00 zł). Zwłaszcza, że na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono żadnych obrotów. Jak wynika z akt sprawy Zarząd K. Spółka z o.o. wielokrotnie wzywany był do okazania dokumentacji finansowo księgowej Spółki, czego jednak nie uczynił. Organy podatkowe podjęły też szereg czynności by doprowadzić do przesłuchania Prezesów Zarządu K. Spółki z o.o. - P. P. (prezesa Zarządu K. Spółki z o.o. od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 28 października 2010 r.) i S. S. (prezesa Zarządu K. Spółki z o.o. w okresie od dnia 11 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.) celem wyjaśnienia kwestii faktycznego prowadzania działalności gospodarczej przez ten podmiot. Udało się jednak doprowadzić jedynie do przesłuchania M. M. - prezesa K. Spółki z o.o. w okresie od 28 października 2010 r. do dnia 11 stycznia 2011 r., który jednak nie dysponował wiedzą na temat transakcji Spółki K. z firmą skarżącego. Nie miał też wiedzy, gdzie K. Spółka z o.o. miała magazyny czy składy, nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie jakimi środkami transportu dysponowała, nie wiedział kto prowadził dokumentację spółki, nie był upoważniony do kont bankowych, ani nie widział żadnych towarów w K. Spółce z o.o., nie podejmował także samodzielnie żadnych decyzji dotyczących jej działalności, ani nie podpisywał żadnych umów, jak również nie wystawiał faktur VAT. W toku postępowania badano również kwestię prowadzenia przez Spółkę dokumentacji księgowej. Wystąpiono więc do Kancelarii Podatkowej "M." w M. w celu ustalenia osób prowadzących dokumentację podatkową K. Spółki z o.o. Jednak z wyjaśnień doradcy podatkowego M. K. wynika, że jego kancelaria nie świadczyła żadnych usług księgowych w 2011 r. dla K.Spółki z o.o. Sąd podziela przy tym również stanowisko organu II instancji, że sam fakt rejestracji przedmiotowej Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w systemie REGON, składanie przez nią deklaracji VAT-7, czy zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. nie świadczy o tym, że faktycznie prowadziła ona działalność gospodarczą. Jak słusznie zauważył organ, wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza tylko jego status przedsiębiorcy. Nie przesądza natomiast tego, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. W przypadku Spółki K. nie da się, zdaniem Sądu, wskazać okoliczności, które potwierdzałyby prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podejmowane przez Spółkę K. czynności jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdzenie tego stanowiły również złożone w toku postępowania karno-skarbowego zeznania K. S. i K. S., którzy faktycznie kierowali Spółką K.. W swoich zeznaniach K. S. nie potrafił jednak wskazać miejsc i firm, w których kupował części, twierdząc jedynie, że części kupowano w kraju. Również K. S.nie potrafił wymienić dostawców towarów dla K. spółki z o.o., a jako miejsce zakupu części do maszyn budowlanych wskazał złomowisko w S.. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają, że K. Spółka z o.o. nie dostarczyła żadnych towarów na rzecz firm skarżących, a transakcje "udokumentowane" fakturami miały charakter fikcyjny. W opinii Sądu, wskazują też na to informacje uzyskane przez organy w toku postępowania dotyczące tego jak w rzeczywistości wygląda zaopatrzenie w części zamienne. Z nadesłanych przez S. K. opinii biegłego wynika, że czas oczekiwania na części wynosi kilka tygodni, zwłaszcza w przypadku dużych podzespołów, które nie są dostępne od ręki. Natomiast napraw wozidła dokonać może jedynie mechanik, tj. osoba mająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego. Z pisma firmy W. z dnia 19 stycznia 2017 r. wynikało, że maszyny są naprawiane przez doświadczonych mechaników z wieloletnim stażem, jednakże silniki, skrzynię biegów, elektronikę pojazdów naprawić może wyłącznie wyspecjalizowany serwis. Nie jest zatem możliwe by części dostarczane przez Spółkę K. mogły być uzyskane przez nią w krótkich okresach czasu i do tego pozyskiwane na złomowisku. Poza tym naprawy wozideł mogły być dokonywane przez osoby, które mają odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a takich osób skarżący nie zatrudniali w swoich firmach. Poza tym w okresie od stycznia do maja 2011 r. S. K. w ogóle nie zatrudniał w swojej firmie jakichkolwiek pracowników. W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżących organy obu instancji nigdy nie kwestionowały, że eksploatowali oni posiadany sprzęt i że go naprawiali. Jak wynika bowiem z akt sprawy firma skarżącej dokonywała zakupu części nie tylko od Spółki K. ale także od takich dostawców jak:[...] . Również firma skarżącego dokonywała zakupu części od innych niż K. Spółka z o.o. dostawców, a mianowicie: [ ...]. Zakupy części od wymienionych dostawców nie zostały przez organy zakwestionowane. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy podatkowe obu instancji wskazały na brak możliwości ekonomiczno-finansowych firm skarżących do regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur VAT otrzymanych od K. Spółki z o.o. w formie gotówkowej. Na podstawie danych wykazanych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2009 (wspólne rozliczenie S. i W. K.) ustalono, iż osiągnięty dochód z tego okresu po uwzględnieniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zapłaconego podatku wyniósł ogółem 159.511,04 zł, zatem średni dochód roczny z tego okresu wynosił 31.902,20 zł. Natomiast z zeznania złożonego za rok podatkowy 2010 r. wynika, że osiągnięty przez skarżących dochód (po uwzględnieniu odliczeń ZUS i podatku) wyniósł 72.866,62 zł. W latach 2009-2010 S. i W. K.zawarli również cztery umowy kredytowe oraz przedłużali linie kredytowe służące finansowaniu działalności gospodarczej w kwotach maksymalnie do 370.000,00 zł. Rację ma organ II instancji, że podejmowane przez skarżących działania w postaci dokonywania fikcyjnych przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi ich firm w celu utrzymania linii kredytowych na finansowanie działalności gospodarczej świadczy, że kondycja finansowa ich firm nie była stabilna. Również z rozliczenia obrotu gotówką w firmach skarżących w 2011 r. uwzględniających (w wartościach brutto) sprzedaż części oraz wypłaty gotówki z kont bankowych oraz rozliczenia środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wynikających z zakupu wynika, że nie posiadali oni gotówki niezbędnej na pokrycie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur gotówkowych, w których jako wystawca figuruje K. Spółka z o.o. Sąd podziela także wątpliwości organów podatkowych co do możliwości finansowania przez skarżących działalności ich firm z pożyczek udzielonych S. K. przez K.L. na kwotę 127.000,00 Euro, T. O. na kwotę 500.000,00 Euro oraz R. P. na kwotę 4.200.000,00 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy K.L. w latach 2005-2011 nie dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi mu utrzymać się wraz z rodziną w Irlandii oraz udzielić pożyczki ww. kwocie. Z kolei autentyczność pożyczek zawartych z T. O. z dnia 8 stycznia 2007 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r. została podważona przez ekspertyzę kryminalistyczną Laboratorium Kryminalistycznym KWP w K., z której wynikało, że mimo, iż dokumenty te sporządzono w niemal 3,5 letnim odstępie czasu, to do spisania pierwszych kart obydwu umów użyto tego samego tuszu długopisowego, natomiast do spisania drugich kart, też identycznego, ale odmiennego niż pierwszy. Zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego, że nie jest możliwe by umowy w tak znacznym odstępie czasu sporządzono tymi samymi tuszami długopisowymi, tj. tymi samymi tuszami pierwsze karty a również tożsamymi, ale innymi od pierwszych kart umów drugie ich karty. Oznacza to, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia posiadania przez skarżącego środków pieniężnych. Odnośnie natomiast umów pożyczek zawartych pomiędzy R. P. a . K. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały one zawarte na S. w kancelarii adwokackiej, a jedynie notariusz potwierdził w dniu 4 stycznia 2017 r. zgodność kopii tych umów z oryginałem, tj. po upływie sześciu lat od ich zawarcia. Tym samym brak jest dowodów świadczących o zawarciu umów pożyczek przed adwokatem i przekazaniu pieniędzy w formie gotówki w kancelarii adwokackiej. Istniejące zatem wątpliwości co do autentyczności ww. umów pożyczek powoduje, że nie można uznać twierdzeń skarżących o finansowaniu działalności ich firm z tych pożyczek za wiarygodne. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżących twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie zostali pozbawieni, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 23 sierpnia 2018 r., k. 160, t. X i z dnia 30 kwietnia 2019 r., k. 79, t. XII akt administracyjnych). W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawili w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwali tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżących, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołali podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżących. Nadto skarżący byli informowani podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiani o wyznaczeniu im terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia udziału pracownika Urzędu Skarbowego w L. M. S. w czynnościach karno-skarbowych. Jak słusznie zauważył organ II instancji, okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, w którym to postępowaniu istotne mogą okazać się zeznania osób podejrzanych w sprawie karno-skarbowej nie powoduje wykluczenia tego pracownika od prawa udziału w czynności przesłuchania w trakcie postępowania karno-skarbowego. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem wyłączenia pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe od udziału w innych czynnościach prowadzonych w tym samym organie podatkowym. Takiej możliwości nie przewiduje też art. 130 O.p. Zatem udział pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe w przesłuchaniu osób w sprawie karnej nie narusza zasady obiektywizmu i bezstronności organu. Za niezasadny należy również uznać zarzut, że zawiadomieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. poinformowano skarżących o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a w tym okresie nie znajdował się w aktach sprawy w pełnej wersji protokół przesłuchania świadka R. P. z dnia 28 grudnia 2017 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy wraz z pismem z dnia 14 września 2018 r. nr [...]- protokół ten w pełnej wersji został skarżącym przesłany. Mogli się oni zatem z nim zapoznać przed wydaniem przez organ I instancji decyzji. Również w postępowaniu odwoławczym zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. skarżący zostali poinformowani o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że przed wydaniem ostatecznej decyzji skarżący mogli zapoznać się z całym zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. Sąd nie podziela także stanowiska skarżących, że w sprawie doszło do naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad, a mianowicie zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Zatem odstępstwo od w/w zasad - jako wyjątek - może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w tym przepisie. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki, zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2106/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nadto w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Mając powyższe na względzie orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły umożliwiając skarżącym zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z wyłączeniem kilku dokumentów, które, jako objęte tajemnicą skarbową, przedłożono im w wersji zanonimizowanej, tj. wyłączając w części, bądź w całości ich jawność. Dokumenty te dotyczyły bowiem innego podatnika, tj. R. P. i zawierały dane wynikające ze składanych przez tego podatnika deklaracji podatkowych (PIT-36, VAT-7, SD-Z2) oraz dane finansowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności, a także informacje o czynnościach majątkowych podatnika. Zasadne zatem było działanie organów uniemożliwiające skarżącym dostępu do tych informacji. Wbrew twierdzeniom skarżących Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez skarżących ksiąg podatkowej, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę K. oraz firmy skarżących. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. potwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionego przez skarżących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn.zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Ponadto istotne jest również to, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy także wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). Dowodem księgowym może być rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Istotny jest bowiem jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawione na rzecz firm skarżących przez K. Spółka z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę K.. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że wskazywane przez skarżących przychody z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej zostały zawyżone. Jak wynika z akt sprawy w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. S. K. wykazywał przychody wynikające z faktur VAT wystawionych dla takich kontrahentów jak: [ ...] na ogólną kwotę 1.395.170,00 zł (netto). Faktury te miały dokumentować sprzedaż części do maszyn budowlanych. Z kolei z dokumentów firmy W. K. wynika, że w marcu 2011 r. dokonała ona sprzedaży "zakupionego" od Spółki K. urządzenia na rzecz A. - R. W. (faktura Nr [...]marca 2011 r.) za 48.000,00 zł netto. Jak jednak wynika z protokołów przesłuchań właścicieli ww. firm, które miały nabywać od skarżących części do maszyn, tj. R. W., D. W. S. P. oraz B. P. transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Niektórzy z tych świadków twierdzili wprawdzie, że do transakcji doszło, ale nie potrafili podać żadnych okoliczności ich dokonania, w tym szczegółów dostaw, transportu ani przedstawić dowodów na faktyczne zaistnienie dostaw. Inni z kolei jak np. S. P. nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie. Skoro zatem z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący nie mogli dokonać w 2011 r. zakupu od Spółki K. części wynikających z zakwestionowanych faktur, to nie mogli też dokonać ich dalszej sprzedaży innym podmiotom, gdyż nimi nie dysponowali. W związku z tym prawidłowo ich przychód został pomniejszony o kwoty, tj. 1.395.170,00 zł (S. K.) i 48.000,00 zł (W. K.). Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżących nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.