I SA/Sz 15/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] października 2019 r., znak [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...] określającą S. N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej również: "Skarżącą", "Spółką") wysokość straty za 2014 rok w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego sprawy są następujące: Skarżąca w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, z której wykazała (w korekcie zeznania [...]): przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] marca 2017 r., organ I instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość straty za 2014 rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] marca 2019 r., określił skarżącej spółce wysokość straty za 2014 rok w kwocie [...]zł. Zgodnie z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia Skarżąca w badanym okresie: 1. zaniżyła przychody o kwotę: - [...] zł stanowiącą wartość należnych przychodów z tytułu pozyskania w 2014 roku, na rzecz i w imieniu A. Sp. z o.o., klientów i usług telekomunikacyjnych zgodnie z umową z dnia [...].04.2014 r., - [...] zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń związanych z korzystaniem w 2014 roku przez Spółkę ze środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł wpłaconych przez N. L., 2. zawyżyła koszty o kwotę [...]zł stanowiącą stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ujęcia części wydatków dotyczących modernizacji sieci telekomunikacyjnej bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Organ opisał najistotniejsze dowody charakteryzujące przebieg poszczególnych transakcji, tj.: - zakup przez skarżącą spółkę sieci telekomunikacyjnej od spółki A. na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu [...] marca 2014 r.; - zakup przez skarżącą spółkę od J. G.-G. (będącej w owym czasie żoną prezesa spółki A. i pracownikiem tej spółki) usług polegających na pozyskaniu klientów zlokalizowanych na infrastrukturze zakupionej od spółki A. zgodnie z umową "agencji wyłącznej" z dnia [...] kwietnia 2014 r.; - udzielenie J. G.-G. pełnomocnictwa do zawierania umów abonenckich w imieniu i na rzecz skarżącej spółki; - zawarcie przez skarżącą spółkę umowy współpracy z dnia [...] kwietnia 2014 r., na podstawie której skarżąca spółka zobowiązała się do pozyskania klientów dla spółki A. oraz do świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz tej spółki; - podpisanie przez skarżącą spółkę w dniu [...] kwietnia 2014 r. aneksu do umowy agencji wyłącznej z dnia [...] kwietnia 2014 r., na podstawie którego C. pozyskiwała abonentów usług telekomunikacyjnych na zlecenie skarżącej spółki, ale już w imieniu i na rzecz spółki A. . Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę przedstawiony w decyzji stan faktyczny, zaprezentowane na jego podstawie stanowisko organu I instancji i zarzuty postawione przez Stronę w odwołaniu, w pierwszej kolejności wskazał na treść obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a, 3c - 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p"). Przenosząc unormowania prawne na grunt sprawy, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że Skarżąca zleciła w 2014 roku firmie C. pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych, z którego to zobowiązania wyżej wymieniona w całości się wywiązała. Zatem Skarżąca, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tych usług w kwocie [...]zł. Jak bowiem wskazano w decyzji organu I instancji wyżej wymieniona działając jako agent, zawarła w 2014 roku przeszło [...] umów abonenckich, co z kolei czyniła (zgodnie z ww. umową "agencji wyłącznej" oraz z aneksem podpisanym do tej umowy w dniu [...] kwietnia 2014 r.) na zlecenie Spółki. Z pierwotnej wersji ww. umowy "agencji wyłącznej" jednoznacznie wynikało, że usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana na zlecenie Spółki oraz na rzecz i w imieniu Skarżącej. Zgodnie postanowieniami umowy współpracy z dnia [...] kwietnia 2014 r., Spółka zobowiązała się wobec innego podmiotu gospodarczego (spółki A. ) m.in. do pozyskania dla tego podmiotu klientów usług telekomunikacyjnych. To w tym właśnie celu skarżąca spółka podpisała w dniu [...] kwietnia 2014 r. aneks do umowy "agencji wyłącznej" z dnia [...] kwietnia 2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by C. działając nadal na zlecenie Spółki zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz spółki A. . Tym samym, przychody z tytułu opłat abonamentowych uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych stały się przychodami spółki A. . Organ podkreślił, że z umowy tej skarżąca spółka wywiązała się już w 2014 roku. Zatem w tym zakresie umowy współpracy z dnia [...] kwietnia 2014 r. (zawartej pomiędzy skarżącą spółką a spółką A.) zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że usługa pozyskania klientów na rzecz spółki A. została - co jednoznacznie wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego - w całości wykonana w 2014 roku. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, która utrzymywała, iż koszt pozyskania abonentów ([...] zł) został poniesiony w celu zabezpieczenia jej źródła przychodów, tj. w celu uzyskiwania przez nią przychodów w okresie 5 lat, co według strony wypełniało dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony, która utrzymywała, że przychód odpowiadający poniesionym kosztom powstawał w okresach rozliczeniowych zgodnie z umową z dnia [...] kwietnia 2014 r. i nie był on należny w 2014 roku; jak również nie zgodził się, że usługi pozyskania klientów i świadczenia innych usług telekomunikacyjnych nie mogły być realizowane osobno. Organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, odnosząc się do konkretnych postanowień umów i protokołów przekazania umów abonenckich. W ocenie organu odwoławczego, przychód odpowiadający poniesionym kosztom z tytułu pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych, jako należny powstał już w 2014 roku. Ponadto, w wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdzono, że skarżąca spółka na przestrzeni lat 2014 - 2018 obciążyła spółkę A. [...] fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł netto, a podatek VAT opiewał na kwotę [...]zł, natomiast ostatnią fakturę rozliczającą umowę z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżąca spółka wystawiła na rzecz podmiotu S. sp. z o.o. Przejmująca (spółka S. sp. z o.o.) w chwili przejęcia posiadała w spółce A. 100% udziałów Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca z tytułu realizacji umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. na przestrzeni lat 2014 - 2019 osiągnęła przychód w łącznej wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. W opinii organu odwoławczego wyliczona, w oparciu o warunki umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r., całkowita wartość kontraktu wynosiła [...] zł. Organ zauważył, że tytułem wynagrodzenia za świadczenia opisane w umowie spółka A. . zobowiązała się (w § 6 pkt 1) do zapłaty na rzecz skarżącej spółki "łącznej kwoty stanowiącej iloczyn sumy miesięcznej kwoty netto, wynikającej z umów pozyskanych zgodnie z § 1 (na dzień [...] września 2014 r.) oraz przyjętego umownego wskaźnika, tj. [...]". Kwota ta zgodnie z pozostałymi warunkami § 6 umowy z dnia 17 kwietnia 2014 r. miała być rozliczona w kolejnych 5 latach. Organ odwoławczy stwierdził, że z umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką A. w dniu [...] kwietnia 2014 r. wynikała: - globalna wartość całego kontraktu w kwocie [...]zł (zgodnie z przedstawionymi wyliczeniami), - roczna wartość całego kontraktu stanowiąca [...] kwoty otrzymanej z iloczynu sumy miesięcznej kwoty netto wynikającej z umów pozyskanych zgodnie z § 1 oraz przyjętego umownego wskaźnika, tj. [...], w wysokości [...] zł, - wartość realizacji kontraktu w 2014 roku - która zgodnie z postanowieniami tej umowy - powinna wynieść [...] zł. Zaprezentowane powyżej dane, w ocenie organu, bezsprzecznie wynikają z dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania (umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz protokołów potwierdzających wysokość sumy miesięcznej kwoty netto z umów abonenckich pozyskanych do dnia [...] września 2014 r.). Natomiast w obliczu faktu, że Strona podawała sprzeczne informacje w tym względzie, w ocenie organu, konieczne stało się wyliczenie umownych wartości wypełniających założenia umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2014 r., w celu odniesienia się do zarzutu Strony odwołującej w kwestii błędnych, jakoby, obliczeń dokonanych przez organ I instancji. Przedstawiając dokonane wyliczenie organ II instancji, wskazał, że Skarżąca, działając jako niezależny podmiot gospodarczy w konkurencyjnych warunkach (bez uwzględniania istniejących powiązań osobowych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w tych transakcjach) z tytułu realizacji umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. powinna oczekiwać łącznych przychodów na poziomie co najmniej [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że powyżej zaprezentowane wyliczenia mają charakter pomocniczy. W opinii organu odwoławczego z przedstawionych w decyzji wyliczeń ewidentnie wynika, że szacowanie dokonane przez organ I instancji wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."). Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w pełni wypełniają dyspozycję ww. przepisu, zatem niewielkie rozbieżności wynikające z arytmetycznej analizy zgromadzonych dowodów przeprowadzonej na potrzeby zweryfikowania poziomu dokonanych ustaleń, szczegółowo przedstawionych w decyzji, nie wpływają na ocenę organu odwoławczego, że wartość przychodu oszacowanego przez organ I instancji, jest zbliżona do rzeczywistości. Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego, organ wskazał, że wartość całkowitego przychodu uzyskanego przez nią z tytułu realizacji umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. na przestrzeni lat 2014 - 2019 w faktycznej wysokości [...] zł (suma wartości faktur przedłożonych w toku postępowania odwoławczego) nie może być uznana - wbrew opinii strony - za realizację założonego na wstępie celu gospodarczego, który miał wynikać z ww. umowy. Udowodniono bowiem, że umownym założeniem ww. kontraktu było osiągnięcie przez skarżącą spółkę globalnego przychodu na poziomie około [...] mln zł, z czego przychód odpowiadający wykonanej w 2014 roku usłudze pozyskania abonentów dla spółki A. w łącznej wysokości [...] zł jako należny podlegał konieczności wykazania w przychodach tego okresu (zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.), natomiast przychody z tytułu realizacji pozostałych usług świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz spółki A. (zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy) wykonywane były w sposób ciągły na przestrzeni kolejnych lat obowiązywania tej umowy. Tym samym, organ odwoławczy w odpowiedzi na wniosek strony dotyczący rozłożenia kosztu poniesionego w kwocie [...]zł na rzecz C. na podstawie umowy "agencji wyłącznej" na okres 5 lat, tj. na okres obowiązywania umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy Spółką a spółką A. , stwierdził, iż nie może spotkać się on z aprobatą. Przechodząc natomiast do oceny pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji, tj. dotyczących kwoty uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, a nie jako bezpośrednie obciążenie kosztów 2014 roku oraz dotyczących obliczenia nieodpłatnej korzyści - w odniesieniu, do których Strona nie uczyniła żadnych uwag – organ odwoławczy stwierdził, że zostały one właściwie dokonane w oparciu o dokumentację źródłową, z poszanowaniem przepisów obowiązującego prawa. We wniesionej skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 23 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie było do tego podstaw. Powołując się na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania; ewentualnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p.– rozstrzygnięta ponownie przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do zajęcia stanowiska w sprawie kwoty zaewidencjonowanej przez S. Sp. z o.o. w 2014 roku jako przychodu należnego z tytułu zrealizowanego zobowiązania wobec A. Sp. z o.o. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że przychody te winny odpowiadać w swej wysokości poniesionym przez Skarżącą kosztom z tytułu pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych. Natomiast, w opinii Strony, stanowisko takie stoi w sprzeczności zarówno z zasadami wolności działalności gospodarczej, wynikającymi z zapisów Konstytucji RP i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i z treści umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a A. . Zdaniem Strony, przychód odpowiadający poniesionym kosztom powstawał w okresach rozliczeniowych zgodnie z umową z [...] kwietnia 2014 r. i nie był on należny w 2014 r. Usługi pozyskania klientów i świadczenia usług telekomunikacyjnych nie mogły być realizowane osobno. Strona osiągała zatem w kolejnych okresach rozliczeniowych (trwających 5 lat) przychody z tytułu świadczenia pakietu usług na rzecz A. . Mając na uwadze zarzuty natury proceduralnej podniesione w skardze wyjaśnić należy na wstępie, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka zleciła w 2014 roku firmie C. pozyskanie abonentów usług telekomunikacyjnych (zgodnie z umową agencji wyłącznej podpisaną w dniu [...].04.2014 r.). Z którego to zobowiązania J. G.-G. w całości się wywiązała. Zatem Skarżąca. zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup tych usług w kwocie [...]zł. Jak bowiem wskazano w decyzji organu pierwszej instancji C. działając jako agent, zawarła w 2014 roku przeszło 500 umów abonenckich, co z kolei czyniła (zgodnie z ww. umową .agencji wyłącznej z dnia [...].04.2014 r., oraz z aneksem podpisanym do tej umowy w dniu [...].04.2014 r.) na zlecenie Strony. Z pierwotnej wersji ww. umowy .agencji wyłącznej" (z dnia [...].04.2014 r.) jednoznacznie wynika, że usługa pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych miała być wykonywana na zlecenie Skarżącej oraz także na rzecz i w imieniu S. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z treścią tej umowy, to Skarżąca miała w przyszłości świadczyć usługi telekomunikacyjne dla abonentów i pozyskiwać z tego tytułu przychody z abonamentów. Powyższe wynika jednoznacznie z treści umowy z [...].04.2019 r., gdzie w § 1 pkt 1 wskazano: Agent (C. ) zobowiązuje się do pracy w zakresie świadczenia usług na rzecz Operatora (S. Sp. z o.o.) polegających na pośrednictwie przy zawieraniu przez Operatora (S. Sp. z o.o.) umów handlowych zwanych dalej umowami abonenckimi, dotyczących świadczonych przez Operatora (S. Sp. z o.o.) usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów. Natomiast zgodnie z punktem 5 pierwszego paragrafu umowy z dnia [...].04.2014 r. na potrzeby realizacji niniejszej umowy Operator (S. Sp. z o.o.) wygenerował [...] indywidualnych numerów rachunków bankowych - których lista stanowiła załącznik nr 2 do tej umowy. Dalej w tym samym punkcie umowy z dnia [...].04.2014 r. Operator (S. Sp. z o.o.) potwierdził, że rachunki bankowe są uruchomione, aktywne, należą do Operatora i zostaną przypisane do każdej umowy abonenckiej oraz, że na wskazany w umowie abonenckiej rachunek bankowy abonenci będą kierować opłaty za usługi świadczone przez Operatora (S. Sp. z o.o.) na podstawie umowy abonenckiej. Również przywołane powyżej załączniki do umowy "agencji wyłącznej" z dnia [...].04.2014 r. potwierdzają, że to S. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz pozyskanych abonentów. Tak więc, należności wynikające ze świadczonych usług telekomunikacyjnych (miesięczne abonamenty) miały pierwotnie, zgodnie z umową agencji wyłącznej z dnia [...].04.2014 r., stanowić źródło przychodów Skarżącej. A zatem Skarżąca, zawierając umowę agencji wyłącznej z dnia [...].04.2014 r. i decydując się na poniesienie kosztu pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych ([...] zł - wartość netto faktur VAT wystawionych na rzecz S. przez C. ), miała na celu osiąganie przychodów i zabezpieczenie ich źródła w postaci uzyskiwanych wpłat abonamentowych od abonentów usług telekomunikacyjnych. Na tym etapie współpracy ww. podmiotów – Skarżąca musiała zakładać, że każdy abonent pozyskany przez J. G.- G. pozostanie klientem S. przynajmniej przez [...] miesięcy, gdyż Strona uznała wówczas, że zapłacenie agentowi (C. ) dwudziestodziewięciokrotności pozyskanego abonamentu jest ekonomicznie uzasadnione. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Strona zmieniła jednak charakter powyższego stosunku prawnego, gdyż postanowiła (zgodnie z treścią umowy współpracy zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. z dnia [...].04.2014 r.) pozyskać tych abonentów usług telekomunikacyjnych na rzecz A. . W związku z tym, w dniu [...].04.2014 r., został podpisany aneks do umowy agencji wyłącznej z dnia [...].04.2014 r., zgodnie z którym usługi zlecone C. przez Stronę miały na celu zawieranie umów z abonamentami w imieniu i na rzecz A. . Nie ulega wątpliwości, że poprzez takie ukształtowanie postanowień umowy współpracy z dnia [...].04.2014 r. Spółka przyjęła zobowiązanie wobec innego podmiotu gospodarczego (A. ), m.in. do pozyskania dla niego klientów usług telekomunikacyjnych. W tym właśnie celu Strona podpisała w dniu [...].04.2014 r. aneks do umowy agencji wyłącznej z dnia [...].04.2014 r., kształtując ten stosunek prawny tak, by J. G.-G., działając nadal na zlecenie S. , zawierała umowy abonenckie, ale już w imieniu i na rzecz A. . Tym samym, przychody z tytułu opłat abonamentowych, które miały być uzyskiwane od abonentów usług telekomunikacyjnych, stały się przychodami A. . Skarżąca, za pośrednictwem C. , zobowiązała się zatem do pozyskania abonentów usług telekomunikacyjnych dla A. . Z akt sprawy wynika, że z umowy tej Skarżąca wywiązała się już w 2014 r Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień zaistnienia zdarzenia), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3, ust. 3a, 3c - 3e tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Przytoczony przepis, w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, wprowadza zasadę memoriału, a więc zasadę zgodnie z którą przychód powstaje już wtedy gdy jest on należny. Przychód jest należny, gdy jego wysokość może być wiarygodnie zmierzona, jest prawdopodobne, że korzyści ekonomiczne związane z transakcją wpłyną do podatnika. Jeśli zamawiający, realizując swe uprawnienie odstąpił od umowy, nie dochodzi do powstania wierzytelności, a tym samym nie powstaje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. (wyrok NSA z dnia 16 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/96). Określone przychody powinny być uznane za należne dopiero wówczas, gdy zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99). Mając na uwadze powyższe ustalenia zgodzić należy się z organem, że w zakresie umowy współpracy z dnia 17.04. 2014 r. (zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o.) zastosowanie znalazł art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w myśl którego datą powstania przychodu z tyt. pozyskania klientów na rzecz [...] jest dzień wykonania tej usługi. Skarżąca nie wykazała należnego przychodu z tytułu usługi wykonanej w całości już w 2014 roku na rzecz [...]. Wbrew stanowisku Skarżącej, usługa pozyskania klientów na rzecz [...] została w całości wykonana w 2014 roku, potwierdzają to protokoły przekazania umów abonenckich stanowiących podstawę do obciążenia Skarżącej kosztem pozyskania klientów, oraz z których to protokołów wynika "suma miesięcznych kwot netto" z pozyskanych umów abonenckich, stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. zgodnie z § 6 pkt 1 umowy z dnia [...].04.2014 r. W takim zatem stanie rzeczy, w zakresie tej części umowy współpracy z dnia [...].04.2014 r., która traktuje o zobowiązaniu Skarżącej do pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych dla [...], zastosowanie znajduje właśnie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Z przedstawionych okoliczności wypływają logiczne wnioski, które są sprzeczne ze stanowiskiem Strony, ponieważ przychód odpowiadający poniesionym kosztom z tytułu pozyskania klientów usług telekomunikacyjnych, jako należny, powstał już w 2014 roku. Z tej bowiem części umowy z dnia [...].04.2014 r. Strona wywiązała się całkowicie w umówionym terminie, ti. do dnia [...].09.2014 r. Natomiast przychód z tytułu realizacji przez Skarżąca szeregu pozostałych usług zdefiniowanych w umowie z dnia [...].04.2014 r. w: - § 2, tj. udostępnienie [...] infrastruktury telekomunikacyjnej niezbędnej do świadczenia oferowanych przez [...] usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - § 3, tj. świadczenie na rzecz [...] usług transmisji IPTV od firmy [...]) na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; - § 4, tj. świadczenie na rzecz [...] usług dostępu do sieci Internet na poziomie niezbędnym do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla przynajmniej pięciuset abonentów tej spółki; powstawał w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Sądu, usługa pozyskania klientów na rzecz [...] oraz pozostałe usługi realizowane na podstawie umowy z dnia [...].04.2014 r., muszą w tym przypadku być - wbrew opinii Strony – rozliczone rozłącznie. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tyt. pozyskania klientów na rzecz [...] powinien, jako należny, być wykazany w 2014 roku. Natomiast pozostała część usług, które również zostały wyszczególnione w umowie z dnia [...].04.2014 r. - wypełniają znamiona usług realizowanych w sposób ciągły i - zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c tej u.p.d.o.p.- przychody z tego tytułu mogą być uwzględniane w umownych okresach rozliczeniowych, jednak nie rzadziej niż raz w roku. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony, według której z treści umowy z dnia [...].04.2014 r. wynika, że świadczone przez nią usługi miały charakter kompleksowy, tj. usługą wiodącą było świadczenie usługi transmisji IPTV oraz dostępu do sieci Internet, a pozyskanie klientów i udostępnienie infrastruktury miało charakter pomocniczy, zatem usług tych nie można rozdzielić stwierdzając, że obowiązek podatkowy za częściową usługę powstał w 2014 roku. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie. Zgodzić należy się z organem, że w opisanej sytuacji usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...].04.2014 r. z całą pewnością mogły być rozdzielone. Świadczy o tym fakt, że Skarżąca wykonała te usługi za pośrednictwem firmy C. , która to firma zlecone zadanie w całości wykonała w umówionym terminie, a za wykonane usługi wystawiła w 2014 r. na rzecz S. faktury VAT na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł). Podzielić należy też pogląd organu, że rozdzielenie usług, co do wykonania których Skarżąca zobowiązała się wobec A. nie miało charakteru sztucznego, skoro występowało w normalnym obrocie gospodarczym, tj. pomiędzy S. . a firmą C. . W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w żaden sposób (wbrew opinii Skarżącej) nie ograniczyły swobody działalności gospodarczej Strony, a jedynie oceniły i właściwie przyporządkowały skutki podatkowe wynikające z umów zawieranych przez S. do właściwych norm prawa materialnego. Zasadnie także organ, wobec faktu, że Strona podawała sprzeczne informacje w zakresie wysokości wartości umowy z dnia [...].04.2014 r., a w odwołaniu podniosła zarzut dokonania jakoby błędnych obliczeń przez organ pierwszej instancji, wyliczył umowne wartości wypełniające założenia umowy zawartej [...].04.2014 r. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na gruncie niniejszej sprawy przeprowadzone postępowanie dowiodło, że ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w pełni wypełniają dyspozycję art. 23 § 5 O.p., zatem niewielkie rozbieżności wynikające z arytmetycznej analizy zgromadzonych dowodów przeprowadzonej na potrzeby zweryfikowania poziomu dokonanych ustaleń, nie wpłynęły na ocenę, że wartość przychodu oszacowanego przez organ pierwszej instancji, jest zbliżona do rzeczywistości. Również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 23 § 1O.p., należy uznać za chybiony, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło nierzetelność ksiąg rachunkowych Skarżącej w zakresie wykazanych w nich przychodów z tytułu wykonanej usługi pozyskania już w 2014 r. abonentów usług telekomunikacyjnych dla A. . Zgodzić także należy się z organem, że przedłożony przez S. Sp. z o.o., w toku postępowania odwoławczego, tj. na podpisany w dniu [...].05.2018 r., Aneks Nr 1 do umowy z dnia [...].04.2014 r., nie mógł skutecznie wstecz określić innej wartości przedmiotu umowy z dnia [...].04.2014 r., poprzez zmianę mnożnika z [...] na [...] w stosunku do usług realizowanych od chwili pierwotnie podpisanej umowy. Aneks ten co najwyżej mógłby być zastosowany do tej wartości kontraktu, która do dnia uprawomocnienia się wpisu w KRS odnośnie przejęcia spółki A. przez S. z o.o., nie została jeszcze rozliczona. W ocenie Sądu, organy podatkowe, określając łączny przychód z tytułu pozyskania dla A. abonentów usług telekomunikacyjnych, zasadnie przyjęły kwotę w wysokości [...] zł skoro Strona z tego tytułu poniosła koszt w wysokości [...] zł. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, W tym stanie rzeczy przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe nie przekraczało dopuszczalnego zakresu wynikającego z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.