I GSK 1297/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 58/20 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz M. B. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 58/20 po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS) z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt 2) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 22.987 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Według ustaleń dokonanych przez NUC strona powinna złożyć deklarację uproszczoną AKC-U w związku z dokonaniem w dniu 8 września 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., rok produkcji 2010, pojemność silnika 2.987 cm3, za kwotę 28.600 EURO. NUC stwierdził, że datą powstania obowiązku podatkowego jest 12 września 2011 r., tj. dzień, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne tego samochodu w kraju, w tym bowiem dniu ponad wszelką wątpliwość pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 12 września 2011 r. (K-9) wskazano rodzaj pojazdu-samochód ciężarowy, podrodzaj - kombi, liczba miejsc do siedzenia - 2, maksymalna ładowność - 575 kg. W treści niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd opisano jako: samochód ciężarowy, transport towarów do 3,5 t, liczba miejsc siedzących - 2. W wyniku przeprowadzonych 11 lutego 2016 r. oględzin (K-23) ustalono cechy pojazdu, wskazujące według NUC na jego zasadnicze przeznaczenie - do przewozu osób (kod CN 8703). Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję NUC. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. I SA/Ol 531/16 uchylił decyzję organu odwoławczego, zaś NSA wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r. I GSK 89/17 oddalił skargę kasacyjną organu. Rozpatrujący sprawę ponownie organ został zobowiązany do ustalenia, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie – skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) jest trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto organ powinien zbadać i ustalić, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. W wyrokach podkreślono, że dopiero po wykonaniu tych czynności będzie możliwe wyjaśnienie, do którego kodu należy zakwalifikować samochód, po ocenie, czy zmiany i przeróbki pozwalają na kwalifikację do kodu CN 8704. Zaskarżoną decyzją DIAS ponownie utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia [...] marca 2016 r. Przed jej wydaniem zwrócił się do przedstawiciela producenta samochodu - M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o informacje na temat wersji konstrukcyjno-wyposażeniowej w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z odpowiedzi ww. podmiotu wynika, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Według DIAS zebrane dowody wskazują, że producent nadał pojazdowi cechy samochodu osobowego. Samochód posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, takie jak deska rozdzielcza wykończona elementami drewnopodobnymi lakierowanymi na wysoki połysk, regulowane zagłówki z możliwością sterowania manualnego i elektrycznego, komputer pokładowy, immobilizer, nawigację GPS, popielniczkę, centralny zamek z pilotem, automatyczną skrzynię biegów, lusterka sterowane i składane elektrycznie, elektrycznie podgrzewane szyby- tylne boki i klapa, sprzęt audio z odtwarzaczem CD, dwustrefową klimatyzację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, wielofunkcyjną, skórzaną kierownicę ze wspomaganiem, drzwi drugiego rzędu posiadające oświetlenie u dołu działające po otwarciu, w części tylnej w podsufitce - miejsca pozostałe po uchwytach dla podtrzymania się pasażerów, w bagażniku 6 punków służących do przytwierdzania bagażu oraz siatka do schowania drobnych przedmiotów, relingi, światła przeciwmgielne przód/tył spryskiwacz reflektorów przednich, szyby barwione, czujnik parkowania, termometr zewnętrzny, system ABS.ESP.ASR, wycieraczkę szyby tylnej, uchwyty na naboje, podłogę części bagażowej również wyłożoną wykładziną. Według DIAS istotne są obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Za istotne uznał organ w tym względzie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta. Według DIAS wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 u.p.a. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd I instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej p.p.s.a.). WSA podniósł, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż DIAS uzyskał informację od przedstawiciela producenta, wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Zatem organ wypełnił jedno z zaleceń WSA i NSA. Natomiast nie ma w zaskarżonej decyzji takiej treści, która odnosiłaby się do charakteru zmian opisanych w protokole oględzin. Wprawdzie przytoczono w decyzji, nawet kilkukrotnie, stosowny fragment protokołu oględzin, lecz nie zajęto stanowiska co do ich trwałego lub nietrwałego charakteru. Na stronie 15 decyzji DIAS zawarto sformułowania noszące wprawdzie pewne cechy oceny wykorzystania pojazdu po przeróbkach, lecz nie jest to stanowisko w kwestii trwałego lub nietrwałego charakteru przeróbek. Stanowisko organu zostało przy tym oparte na tym, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla funkcji przewozu osób. Stoi to w sprzeczności z oceną zawartą w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 531/16, w którym Sąd stwierdził m. in., że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie, gdyż pojazd może różnić się od innego zbudowanego na takim samym nadwoziu. Dlatego organ powinien wziąć pod uwagę, że samochód z nadwoziem typowym dla funkcji przewozu osób może jednak zostać uznany za samochód ciężarowy. W tej sytuacji – zdaniem WSA - zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż jej uzasadnienie oparte jest wprawdzie na prawidłowo wskazanych przepisach prawa materialnego, ale w całkowitym oderwaniu od przepisów proceduralnych, na które składały się nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej: O.p.), ale przede wszystkim, z uwagi na uchylenie poprzedniej decyzji, przepis art. 153 p.p.s.a. Autor decyzji jedynie początkowo, na str. 2 wskazuje na związanie wyrokiem o sygn. akt I SA/Ol 531/16, z uwagi na fakt uchylenia decyzji z dnia 23 maja 2016 r., a także lakonicznie wymienia zasadniczy motyw uchylenia, w dalszej części decyzji tracąc ten kontekst sprawy i koncentrując się wyłącznie na kwestiach materialnoprawnych. Takie podejście byłoby dopuszczalne w sytuacji, gdyby sprawa była załatwiana przez organ po raz pierwszy. Jednak sprawa była rozpatrywana ponownie, wobec czego w pierwszej kolejności należało zrealizować wytyczne Sądu. WSA wskazał, że z uwagi na niewywiązanie się przez DIAS z obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i zaleceń zawartych w wiążących organ wyrokach, nadal przedwczesne pozostaje stwierdzenie, czy zaskarżona decyzja jest merytorycznie prawidłowa. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bez określenia się organu odwoławczego w kwestii trwałości przeróbek dokonanych w pojeździe organ nie powinien dokonywać kompleksowej oceny zgromadzonych dowodów. WSA uznał, że rozpatrując sprawę ponownie organ wypowie się co do trwałości przeróbek dokonanych w samochodzie na terenie Niemiec, a następnie dokona oceny zebranego materiału dowodowego, tj. wypowie się w kwestii opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i zaleceń, zawartych w wiążących organ wyrokach oraz przedwcześnie dokonał oceny zgromadzonych dowodów w sytuacji, gdy organ wykonał wszystkie zalecenia wynikające z wiążących go wyroków, zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy oraz dokonał właściwej jego oceny, która prowadziła do prawidłowego wniosku, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie prawidłowej decyzji zamiast oddalenia skargi. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W zarzucie kasacyjnym dotyczącym naruszenia procedury skarżący kasacyjnie organ wskazał głównie na naruszenie art. 153 p.p.s.a., a konkretnie na wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że organ nie wywiązał się z obowiązku uwzględnienia oceny prawnej i zaleceń, zawartych w wiążących organ wyrokach oraz przedwcześnie dokonał oceny zgromadzonych dowodów w sytuacji, gdy organ wykonał wszystkie zalecenia wynikające z wiążących go wyroków, zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy oraz dokonał właściwej jego oceny, która prowadziła do prawidłowego wniosku, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W zarzucie skargi kasacyjnej nie zauważa się jednak tego, że na mocy powołanych wyroków organ zobowiązany był przede wszystkim do dokonania ustaleń istotnych dla sprawy, a mianowicie ustaleń dotyczących dokonanych na terenie Niemiec przeróbek, czy są to zamiany, które pozwalają na klasyfikację tego samochodu do kodu CN 8704. Wypada w tym zakresie zauważyć, że we wcześniejszym wyroku WSA z dnia 16 listopada 2016r. (sygn. akt I SA/Ol 531/16) Sąd ten wskazał, że organy celne nie odniosły się do kwestii dokonania zmian konstrukcyjnych na terenie Niemiec. W protokole oględzin stwierdzono, że "w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu (...)". Organ nie ustalił czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Ponadto Sąd podkreślił, że znaczącą kwestią jest zbadanie i ustalenie jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent. Dalej Sąd wskazał, że wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie na potrzebę zbadania takiego przeznaczenia. To producent bowiem tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu hali produkcyjnej. Przeznaczenia pojazdu nie są bowiem w stanie zmienić nabywcy pojazdów dokonując przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Nie zmieniają oni w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Dopiero trwałe dostosowanie samochodu do celów "zasadniczo" do przewozu towarów czyni je samochodem, który należy klasyfikować do kodu CN 8704. W przywołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że ocena dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wydaje się być przedwczesna. Wskazał, że organ winien ustalić i dokonać analizy czy zmiany i przeróbki dokonane przez skarżącego, są podstawą do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8704. Ponadto, organ powinien wziąć pod uwagę kwestię uzyskania od producenta danych dotyczących przedmiotowego modelu pojazdu. Zdaniem Sądu ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest dokonać ponownej pełnej oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów, które prawidłowo uznał za znaczące w procesie klasyfikacji taryfowej. Przypomnienia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 89/17, oddalając skargę kasacyjną organu na powyższe orzeczenie zaaprobował stanowisko WSA potwierdzając konieczność ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Jako pomocnicze dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze wskazał NSA wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Za pomocne uznał też Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. W dalszej kolejności NSA podkreślił, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Nie są wprawdzie prawnie wiążące, ale przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Tym samym NSA podkreślił, że dla zakwalifikowania danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Istotne jest konstrukcyjne przeznaczenie samochodu oraz charakter ewentualnie dokonanych zmian. Badaniu powinien zatem podlegać stan danego pojazdu zarówno przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, ale również po tym dniu. W zgodzie z zasadą prawdy materialnej pozostaje również badanie stanu pojazdu nawet już po jego zbyciu przez podatnika nowemu nabywcy oraz ustalenie, czy i jakich czynności dokonywał nabywca względem funkcjonalności kupionego pojazdu. Wszystkie te okoliczności mogą mieć bowiem wpływ na ustalenie rzeczywistego charakteru i cech pojazdu, co w konsekwencji przekłada się na jego zaliczenie do jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej. Za niewystarczające uznał NSA przyjęcie przez organy podatkowe kwalifikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wyłącznie na podstawie oględzin pojazdu dokonanych ok. 5 lat po jego nabyciu. Organy nie odniosły się do dokumentów przedstawianych przez stronę na okoliczność trwałego charakteru przebudowy pojazdu jeszcze na terytorium Niemiec, we wskazanej przez sprzedającego autoryzowanej stacji kontroli technicznej. Nie ustalono zatem, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi jego producent. Zauważyć należy, że ustalenia faktyczne nie dotyczą stanu technicznego i właściwości fizycznych przedmiotowego pojazdu w dacie pierwszego badania technicznego w Polsce. Tym samym nie wyjaśniają w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". NSA stwierdził, że organ powinien odnieść się do zacytowanego przez WSA sformułowania z protokołu oględzin, że "w miejscu II rzędu siedzeń znajduje się skrzynia z płyty meblowej skręcona wkrętami. Brak możliwości jej wyjęcia bez narzędzi i sprzętu". Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że organ nie ustalił, czy jest to trwałe dostosowanie samochodu. Zatem przyjąć należy, że wyrok WSA uchylający zaskarżoną decyzję, w którym to sąd dostrzegł nieuwzględnienie ocen sądów oraz niewykonanie ich zaleceń jest jak najbardziej trafnym orzeczeniem nienaruszającym prawa. Zasadnie bowiem Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku stwierdził, że treść wyroków sądów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić, czy opisane w protokole oględzin przeróbki samochodu (polegające na zastąpieniu siedzeń w drugim rzędzie - skrzynią z płyty meblowej, skręconej wkrętami, niemożliwej do wyjęcia bez narzędzi i sprzętu) są trwałym dostosowaniem samochodu, a ponadto organ powinien zbadać i ustalić, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. W wyrokach podkreślono, że dopiero po wykonaniu tych czynności będzie możliwe wyjaśnienie, do którego kodu należy zakwalifikować samochód, po ocenie, czy zmiany i przeróbki pozwalają na kwalifikację do kodu CN 8704. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS uzyskał informację od przedstawiciela producenta, wskazującą, że opisany w decyzji samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Zatem organ wypełnił jedno z zaleceń WSA i NSA. Natomiast nie ma w zaskarżonej decyzji takiej treści, która odnosiłaby się do charakteru zmian opisanych w protokole oględzin. Wprawdzie przytoczono w decyzji, nawet kilkukrotnie, stosowny fragment protokołu oględzin, lecz nie zajęto stanowiska co do ich trwałego lub nietrwałego charakteru. Obowiązkiem organu było zatem dokonanie ustaleń wskazanych przez WSA i NSA, a których to organ w sprawie nie poczynił i nie dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem organ nie uwzględnił istoty rozstrzygnięć sądów, dlatego też nie można było uznać postawionego zarzutu za usprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).