I FSK 2155/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.j. w N. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 520/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp.j. w N. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp.j. w N. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 520/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. [...] sp.j. w N. [...]na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. [...] sp.j. w N. [...] (dalej: "spółka"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich zastosowanie oraz zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT, b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, c) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo braku ich należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów obu instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu niniejszego postępowania sprowadza się do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 lutego 2019 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z 19 listopada 2018 r., w sprawie przedłużenia spółce, terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. w kwocie 409.293 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 12 lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. [...] z 19 listopada 2018 r., przy czym było to już kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu swego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że 26 lutego 2018 r. została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do stycznia 2018 r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono że: spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej" oraz zapisy dokonane przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ pierwsze instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT spółki za grudzień 2017 r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku do 4 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego. W niniejszej sprawie warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. W dniu 4 stycznia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Termin zwrotu przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Wydanie zaskarżonego postanowienia, poprzedzało wydanie wcześniej kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. I tak postanowieniem z 25 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] przedłużył spółce termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 31 maja 2018 r., które to postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 kwietnia 2018 r. Następnie Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 18 maja 2018 r., przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 24 sierpnia 2018 r. Postanowienie to zostało przez Dyrektora utrzymane w mocy postanowieniem z 13 sierpnia 2018 r. Następnie postanowieniem z 7 sierpnia 2018 r., Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 26 października 2018 r. Na to postanowienie spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji. Kolejnym postanowieniem z 4 października 2018 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 30 listopada 2018 r. Kolejnym postanowieniem z 19 listopada 2018 r. przedłużono termin zwrotu podatku do 4 stycznia 2019 r. Kolejno wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za przedmiotowy miesiąc były bezpośrednio doręczane w siedzibie urzędu, przed wskazanymi w wydawanych poprzednio postanowieniach, terminami. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". Znajduje też oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo), jak i krajowym (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Istota sporu nie sprowadza się zatem do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy uprawdopodobniły, iż zgłoszony zwrot podatku za ww. okres rozliczeniowy budzi uzasadnione wątpliwości i wobec tego wymaga dodatkowego zweryfikowania. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wiązało się z pozyskaniem informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Stąd też podejmowane w sprawie przez organ czynności nie były bezzasadne i nie świadczą o celowym, niczym nie uzasadnionym przedłużaniu zwrotu podatku VAT. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że są to czynności zmierzające do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych na poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez spółkę mogą mieć wpływ na ocenę jej prawa do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie ustalono, że strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach określanych mianem "karuzeli podatkowej", związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę brokera. Zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową były nierzetelne i wadliwe. Organy podatkowe wzięły pod uwagę także to, że 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wydane w tym zakresie postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej 4 września 2018 r. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, wskazały powody, które w ich ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. i przedstawiły istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje Sądowi pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał, że w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczenia strony skarżącej, a ocena organów w tym zakresie nie była dowolna. Nie można oczekiwać, aby już w momencie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów, podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Artykuł 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu, umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek liczonych według stawki opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W niniejsze sprawie organy podatkowe podjęły właściwe działania, które zmierzały do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Oczywistym jest również, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Po upływie terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. W niniejszej sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2017 r. dokonano przed upływem pierwotnego terminu zwrotu (25 stycznia 2018 r.). Wydane w tej kwestii postanowienie zostało skutecznie doręczone spółce. Podobnie było z kolejnymi postanowieniami - zostały wydane i doręczone spółce przed upływem terminów przewidzianych do dokonania zwrotu. W raz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, gdyż poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, wszczęta została procedura zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu z 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowienie z 25 stycznia 2018 r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków (ex tunc), a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek na przyszłość (ex nunc). Postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT z 25 stycznia 2018 r., zostało doręczone spółce w dniu wydania. Tak, więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało i wydane i doręczone stronie skarżącej jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018 r. Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny i na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.