I SA/Sz 19/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS") z [...] r. nr [...] o wymierzeniu A. U. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. U. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach H. S. A. (w obudowie C. - oznaczony nr [...]), H. S. (oznaczony nr [...]) i V. (oznaczony nr [...]), poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1540, z ost. zm. w Dz. U. z 2013 r. poz. 1036); dalej u.g.h. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 16 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności procesowe w kontenerach 4,5 w sektorze VIIA na Targowisku Miejskim [...] przy ul. [...] w S., w którym działalność gospodarczą prowadził A. U.. Z kontroli został sporządzony protokół przeszukania nr [...] W trakcie czynności procesowych funkcjonariusze stwierdzili, że w ww. lokalu znajduje się sześć włączonych i gotowych do prowadzenia gier automatów do gier o nazwie: C. (oznaczony nr [...]), C. (oznaczony nr [...]), H. S. (oznaczony nr [...]), H. S. (oznaczony nr [...]) H. S. Platinum (oznaczony nr [...]), V. G. (oznaczony nr [...]). Funkcjonariuszom nie przedstawiono ani koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Kontrolujący dokonali niezbędnych czynności procesowych, zatrzymując przedmiotowe automaty na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. [...] w S. sygn. akt Ko kks [...] z 9 czerwca 2014 r. o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu pawilonów na Targowisku Miejskim S. [...] w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie. Zgromadzone w toku tych czynności materiały, przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. W wyniku przeprowadzonych na automatach gier kontrolnych, przeprowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w S. funkcjonariusze stwierdzili, że automaty są automatami do gier losowych. Przebieg eksperymentu utrwalony został w protokole oględzin rzeczy RKS [...] z [...] czerwca 2014 r. i na płycie DVD- R. Eksperyment procesowy został przeprowadzony jedynie na trzech automatach, tj. H. S. A. (w obudowie C. - oznaczony nr [...]), H. S. (oznaczony nr [...]) i V. G. (oznaczony nr [...]). Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności procesowych, materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygnaturą RKS [...] (RKS [...]) oraz postępowania administracyjnego prowadzonego pod sygnaturą [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UCS wydał wymienioną decyzję z [...] r., którą wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach: - H. S. A. (w obudowie C. - oznaczony nr [...]), - H. S. A. (w obudowie C. - oznaczony nr [...]), - H. S. - oznaczony nr [...], - V. G. - oznaczony nr [...], poza kasynem gry. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby uznał część przedstawionych zarzutów za uzasadnione. Organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło po wejściu w życie zmian (1 kwietnia 2017 r.) dokonanych ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby stanął jednak na stanowisku, że okoliczności faktyczne sprawy podlegają subsumpcji pod przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli urządzania gier hazardowych na automatach. Zdaniem Dyrektora Izby zasadniczym i wystarczającym dowodem do ustalenia charakteru możliwych do rozegrania na automacie gier jest wynik przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego. Brak przeprowadzenia przez funkcjonariuszy takiego eksperymentu na automacie C. bez numeru - automat oznaczony numerem 2 (H. S. A.) oraz stwierdzenie przez biegłego sądowego, że podczas oględzin automatu akceptor banknotów był niesprawny, a akceptor monet był zdemontowany, jak również że na liczniku "kredyt" automatu nie było punktów pozostałych z wcześniejszych gier, nie pozwala na uznanie strony za urządzającą gry na tym automacie. Tym samym organ odwoławczy uwzględnił zarzuty strony dotyczące naruszenia prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, co do ilości faktycznie sprawnych automatów, na których możliwe było urządzanie gier hazardowych w okresie objętym umową i zabezpieczonych przez służbę celną 16 czerwca 2014 r. W odniesieniu do pozostałych automatów (oznaczonych nr 1, 3 i 6) Dyrektor Izby stwierdził, że ich wygląd i działanie świadczą o tym, iż są to urządzenia elektroniczne; że rozgrywane na nich gry toczyły się o wygrane pieniężne i rzeczowe; że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym ma ona charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Gry urządzane na tych automatach organizowane były w celach komercyjnych, ponieważ aby móc z nich skorzystać, niezbędne jest zasilenie automatów pieniędzmi. Posiadają one akceptory banknotów i wrzutniki monet. Ponadto strona w kontrolowanej lokalizacji nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej oprócz urządzania gier na automatach. Dyrektor Izby stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawiera regulację odnoszącą się ściśle do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a więc stanowi normę szczególną w stosunku do normy ogólnej zawartej w art. 89 ustawy ust. 1 pkt 1 u.g.h. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Organ odwoławczy ustalił, że strona podpisała 1 kwietnia 2012 r. ze Spółką Rynek Centrum dwie umowy dzierżawy o numerach [...], [...], których przedmiotem były dzierżawy stanowiska (pawilon/kontener) 4 i 5 o powierzchni [...] m2 każdy - przy ul. [...]. Do umów tych [...] maja 2012 r. zawarto aneksy. Zwrócić tu jednak należy uwagę, że zgodnie z § 1 ust. 4 tych umów w użytkowych pawilonach/kontenerach Dzierżawca (A. U.) miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie art. przemysłowych. Natomiast zmiana zakresu przedmiotu działalności dzierżawcy wymagała pisemnej zgody Spółki. Organ podkreślił, że w dniu przeprowadzenia czynności procesowych A. U. w ww. kontenerach nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie artykułów przemysłowych, a jedynie urządzał gry na automatach, co przeczy postanowieniom umów, które zawarł. Z kolei 18 maja 2014 r. podpisana została umowa najmu nr [...] r., na mocy której A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. P., podnajął od strony dwa lokale o powierzchni [...] m2 każdy, w celu wstawienia automatów do gry. Zapisy umowy świadczą zdaniem Dyrektora Izby o świadomym, nielegalnym urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie umowa ogranicza działania Wynajmującego (strony) w zakresie reprezentowania Najemcy w sprawach przed instytucjami państwowymi, w związku z kontrolą automatów Najemcy, jednak żaden z zapisów umowy nie wyłączał, ani nie ograniczał strony w zakresie pomocy, współdziałania w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, co A. U. realizował. Organ przytoczył fragmenty z protokołu przesłuchania 16 czerwca 2014 r. w charakterze świadka żony właściciela lokali - I. U.; zeznań strony z 28 sierpnia 2014 r.; z protokołu przesłuchania świadka A. U. z 26 sierpnia 2014 r. z akt sprawy nr [...] [...] Dyrektor Izby doszedł do wniosku, że regulowanie w umowie najmu lokali kwestii związanych z wstawionym do lokalu przedmiotem należącym do najemcy i wynikających z tego faktu obowiązkach wynajmującego świadczy, że strona wiedziała jaki jest charakter przedsięwzięcia, świadomie udostępniła lokal w celu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo okoliczność, że A. U. nie zatrudniał żadnych pracowników i osobiście prowadził działalność, a więc on sam lub jego żona otwierali i zamykali ww. lokale w określonych dniach i godzinach, oznacza, że osobiście udostępniali znajdujące się w lokalach automaty nieograniczonej ilości graczy. Z protokołów przesłuchań wynika, że wykonywali oni dodatkowe czynności przy automatach, a mianowicie: wypisywali kartki dla graczy z kwotą wygranej, czy kasowali liczniki automatów za pomocą posiadanych kluczy do automatów. Z protokołu przeszukania nr [...] z 16 czerwca 2014 r. wynika bowiem, że oprócz ww. sześciu automatów zajęto również klucze do automatów, dwa piloty oraz trzy klucze do zamków. Wykonywanie czynności polegających na włączaniu i wyłączaniu automatów oraz kasowaniu punktów jest równoznaczne z obsługą ujawnionych automatów w celu zapewnienia możliwości prowadzenia gier. Natomiast zapisywanie wygranych i wydawanie graczowi potwierdzenia oznacza uczestniczenie w procesie wypłaty wygranej. Dyrektor Izby zwrócił uwagę na wydane już wobec strony analogiczne decyzje wymierzające kary pieniężne, co świadczy o świadomości, że prowadzona przez nią działalność jest nielegalna w rozumieniu przepisów u.g.h. Według organu odwoławczego A. U. jest podmiotem urządzającym gry, ponieważ wydzierżawił powierzchnię swojego lokalu i udostępnił ją do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a z procederu prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu (który nie miał statusu kasyna gry) uczynił sobie stałe źródło dochodu. Strona realizowała przy tym bieżącą obsługę ujawnionych automatów, zapewniając w ten sposób możliwość prowadzenia gier. Dyrektor Izby dopuścił dowód z protokołu przesłuchania strony 24 sierpnia 2014 r. stwierdził jednak, że nie jest uzasadnione twierdzenie, iż zarówno w sprawie kontroli przeprowadzonej 24 sierpnia 2014 r., jak i czynności procesowych przeprowadzonych 16 czerwca 2014 r. strona wykonywała tożsame czynności. Choć A. U. zaprzecza swoim zeznaniom wynikającym z protokołu z 28 sierpnia 2014 r. i swojej żony I. U. z 16 czerwca 2014 r. organ mógł włączyć te przesłuchania zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym do akt postępowania administracyjnego i wykorzystać je jako dowody w sprawie. Jednoznaczny charakter zebranych w sprawie dowodów sprawił, że organ odwoławczy za zbędne uznał uwzględnienie wniosków dowodowych strony. W ocenie organu brak notyfikacji u.g.h. nie wyklucza możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ustawy. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawiera bowiem samodzielną podstawę do nakładania na podmiot eksploatujący (poza kasynami) automaty do gier kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 u.g.h. Sam art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dodatkowo w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja w istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej, która nie wniosła zastrzeżeń. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. Dyrektor Izby uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, albowiem zastosowanie miał art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UCS działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Organ pierwszej instancji błędnie jednak ustalił stan faktyczny i wymierzył karę pieniężną w nieprawidłowej wysokości. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wymierzenie kary pieniężnej w łącznej wysokości: [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach H. S. A. (w obudowie C. - oznaczony nr [...]), H. S. (oznaczony nr [...]), V. G. (oznaczony nr [...]). Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: 1. Naruszenie zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ celno-skarbowy działa na podstawie przepisów prawa. 2. Naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów celno-skarbowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ celno-skarbowy winien rozpatrzyć sprawę wszechstronnie. 3. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ celno-skarbowy do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 4. Naruszenie zasady przekonywania strony zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej, która jest nieprecyzyjna, a wręcz abstrakcyjna w kontekście materiałów dowodowych opartych na materiałach z kontroli bez przeprowadzenia dowodów z dyrektyw Unijnych. 5. Naruszenie zasady oceny dowodów zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ celno-skarbowy do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 6. Naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ celno-skarbowy do oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego nie uwzględniono dowodów przemawiających na jego korzyść. Ocenie organów powinna podlegać okoliczność braku notyfikacji ustawy hazardowej przez Unię, jak również okoliczność przedawnienia terminu do wydania decyzji określającej karę pieniężną, gdyż nie jest to decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe. Kara pieniężna nie jest podatkiem, a jedynie rozstrzygnięciem w formie decyzji, która winna być wydana w okresie 3, a nie 5 lat od zdarzenia, co wynika z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz tego, że skarżący nie składał deklaracji podatkowych z wynajmu powierzchni pod automaty. Organ celno-skarbowy dążył do udowodnienia, że gry na automatach podlegają przepisom ustawy hazardowej, co jest sprzeczne z dyrektywami UTS. W zaskarżonej decyzji zatajono prawdę i podano nieprawdę w zakresie osiąganych przez skarżącego przychodów i dochodów. Podano nieprawdę, że jedynym źródłem przychodu skarżącego było urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Tymczasem skarżący nie jest właścicielem automatów i nigdy nie urządzał na nich gier. Odmowa przesłuchania skarżącego, jego żony oraz wskazanego świadka nie pozwoliła na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokumentów z postępowania karno-skarbowego nie można uznać za dowody rzeczowe wystarczające do wydania tak ważnej decyzji, znowelizowane przepisy ustawy o grach hazardowych z 2017 r. nie obowiązywały w 2014 r., zatem skarżący, jako właściciel pawilonu handlowego, nie powinien odpowiadać za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Całkowitą odpowiedzialność winien ponieść właściciel automatów, a nie osoba wydzierżawiająca powierzchnię pod te urządzenia. Dokumenty, na których organ oparł ustalenia zawarte w decyzji są sprzeczne z prawem. Skarżący stwierdził, że nie popełnił zarzucanego mu czynu, czego konsekwencją jest niepodleganie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podsumowując, skarżący wywodzi, że skoro ustawa hazardowa nie została notyfikowana przez Unię, to brak jest podstaw prawnych do zabrania urządzenia w formie zabezpieczenia oraz wymierzenia kary pieniężnej. Skarżący uważa, że został pozbawiony prawa obrony. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. Pismem z 5 listopada skarżący uzupełnił skargę, wskazując na zastosowanie w sprawie przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po nowelizacji. Zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Ponadto skarżący podkreślił, że organ celno-skarbowy nie wszczął wobec niego postępowania karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sposób zasadny nałożono na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na wstępie wypada się odnieść do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia terminu do wydania decyzji określającej karę pieniężną. Termin ten zdaniem skarżącego wynosił bowiem 3, a nie 5 lat. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zatem stwierdzić, że obecnie nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie, że do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie należy stosować przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 68 tej ustawy (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. II GSK 53/20). Przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Niemniej jednak mimo funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów tej ustawy, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary. Ponieważ jednak niedopuszczalna jest sytuacja, w której prawo nałożenia kary nie jest ograniczone żadnym terminem, należy pomocniczo stosować przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Przepisy te winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych, (por. m.in. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17). Należy zatem stwierdzić, wbrew twierdzeniom skarżącego, że zgodnie z art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, co jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, ponieważ do stwierdzenia naruszenia doszło 16 czerwca 2014 r., a decyzja organu I instancji została wydana 19 marca 2019 r. i doręczona skarżącemu 15 kwietnia 2019 r. Przechodząc z kolei do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit,, wypada najpierw stwierdzić, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88); dalej: "ustawa nowelizująca" - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy zdaniem sądu przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej. Stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów należy datować na dzień kontroli, tj. 16 czerwca 2014 r. Przyjęcie więc stanowiska, że zastosowanie mają przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., rzeczywiście prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Tymczasem zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady, sąd stwierdza, że organy prawidłowo wskazały na zastosowanie w sprawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia, a nie po wejściu w życie ustawy zmieniającej, co dodatkowo jest uzasadnione okolicznością, że na gruncie "starych" przepisów sankcja w postaci kary pieniężnej jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej przepisem znowelizowanym. Zgodnie zatem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnośnie natomiast do zmian definicji urządzającego gry na automatach, która ma w opinii skarżącego stanowić właśnie sedno naruszenia zasady lex retro non agit w sprawie, sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku NSA z 19 maja 2020 r. II GSK 99/20: "Istotnie z 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim określa podmioty podlegające karze pieniężnej, uległ zmianie. Uznać należy jednak, że zmiana ta była przede wszystkim wynikiem konieczności doprecyzowania przepisu, jednoznacznego wskazania na możliwość nakładania kar na klika podmiotów nielegalnie współurządzających gry - skoro w praktyce zgłaszano wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Ponadto niewątpliwie rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, m.in. za sam fakt bycia posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa lub za sam fakt bycia posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Jak wskazano w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr 795), liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach uzasadniały wprowadzenie powyższych zmian. Z jednej strony bowiem - jak podano - dotychczasowy przepis przewidywał karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewidywał automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu. Jednocześnie - co istotne - wyjaśniono jednak, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzenie, czy dany podmiot urządza (współurządza) gry, zawsze zależało od oceny, czy podejmowane przez ten podmiot działania świadczą o owym zaangażowaniu. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że wprowadzone zmiany, choć literalnie rozszerzają katalog podmiotów podlegających karze, to jednocześnie w żadnej mierze nie wykluczają uznania wydzierżawiającego - w zależności od treści postanowień umowy w przedmiocie udostępnienia lokalu (części lokalu) - za "urządzającego" gry, także na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w uprzednio obowiązującym brzmieniu". Powyższe rozważania z pewnością można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy, albowiem skarżący bezspornie wynajmował A. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. P. dwa lokale o powierzchni [...] m2 każdy, w celu wstawienia automatów do gry. Według skarżącego całkowitą odpowiedzialność winien ponieść właściciel automatów, a nie osoba wydzierżawiająca powierzchnię pod te urządzenia. Wbrew jednak temu przekonaniu, skarżący nie jest wykluczony w sposób automatyczny z kręgu podmiotów, które mogą podlegać dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. nawet w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi ustawą nowelizującą. Nie można zatem stwierdzić, że przez samo uznanie skarżącego za podmiot, który może potencjalnie odpowiadać za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, doszło do naruszenia zasady lex retro non ag it. Jednocześnie przy wskazanej wyżej szerokiej definicji podmiotu urządzającego gry, samo urządzanie gier hazardowych również należy pojmować w sposób szeroki, jako ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności takie jak np.: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie tylko zatem podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Określenie to obejmuje bowiem również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej. Tak więc "urządzającym grę na automatach", jest każdy podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry, a nie tylko właściciel urządzeń. W tym kontekście sąd doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że skarżący urządzał gry na automatach w powyższym rozumieniu, a wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie okazały się skuteczne. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Do postępowania podatkowego jako dowód mogą być zatem włączane dowody z postępowania karnego skarbowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, jakim wynikiem to postępowanie się zakończyło, do czego tak dużą wagę zdaje się przywiązywać skarżący. Należy podkreślić, że organ w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oparł się w znacznej mierze na zeznaniach samego skarżącego (z 28 sierpnia 2014 r. oraz jego żony (z 16 czerwca 2014 r.) złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, a dotyczących właśnie czynności procesowych 16 czerwca 2014 r., które obszernie przytoczył w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu zupełnie nieprzekonujące są przy tym próby podważenia i "wyeliminowania" tych zeznań przez skarżącego, ponieważ w aktach sprawy znajdują się podpisane przez świadków pouczenia o karze za składanie fałszywych zeznań, możliwości odmowy zeznań oraz uchylenia się od odpowiedzi na pytania. Zeznający podpisali również protokoły przesłuchań po zapoznaniu się z ich treścią. Skarżący domaga się również uwzględnienia innych jego zeznań (z 26 sierpnia 2014 r.) złożonych w toku innego postępowania karnoskarbowego. Należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby dopuścił i ocenił ten dowód, który nie mógł jednak anulować ustaleń dokonanych w stosunku do czynności procesowych przeprowadzonych 16 czerwca 2014 r. Jednocześnie wobec posiadania materiału dowodowego, który pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego sprawy, nie było zasadne dopuszczanie dowodów z ponownego przesłuchania skarżącego, jego żony i osoby trzeciej. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. Organ zatem słusznie ocenił, powołując się na słowa samego skarżącego i jego żony odnośnie do czynności przeprowadzonych 16 czerwca 2014 r, że poza udostępnieniem automatów i wypisywaniem potwierdzeń wygranych, skarżący i jego małżonka obsługiwali przedmiotowe automaty poprzez ich włączanie, wyłączanie i zerowanie punktów, czyli wykonywali zespół czynności świadczących o aktywnym udziale w urządzaniu gier na automatach, bez którego gry nie mogłyby się odbywać w skontrolowanych kontenerach. Według sądu także wnioski wyciągnięte przez organ z zapisów umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącym a A. P. prowadzącym działalność pod nazwą [...] A. P. nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dwa lokale zostały podnajęte w celu wstawienia automatów do gry (§ 1 pkt 2,3 umowy najmu). Z § 4 ww. umowy wynika, że: "Najemca zobowiązuje się do uiszczania Wynajmującemu czynszu w wysokości [...] zł miesięcznie, powiększonego o podatek VAT. Kwota czynszu, o której mowa wyżej obejmuje wszystkie koszty związane z lokalem *automatem*, w tym również koszty energii.", Dalej w § 5 ww. umowy zostało ustalone, że "Wynajmujący został poinformowany o zakazie gier na automatach poniżej 18 roku życia." Ponadto w myśl § 6 "Wynajmujący nie otrzymuje od Najemcy pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną przez Niego działalnością. Wynajmujący w szczególności nie jest upoważniony do reprezentowania Najemcy, w następujących przypadkach: - podpisywania i uzupełniania w imieniu Najemcy protokołów związanych z kontrolą automatów Najemcy w Lokalu Wynajmującego przez urzędników instytucji państwowych, - wydania w imieniu Najemcy automatu podczas kontroli urzędnikom instytucji państwowych, potwierdzając to na pokwitowaniach i pismach urzędowych, - składania zeznań i wyjaśnień w imieniu Najemcy." W ocenie sądu Dyrektor Izby zasadnie mógł uznać, że zawieranie w umowie najmu zapisów o możliwej kontroli, zajęciu automatów, konieczności składania zeznań i wyjaśnień, wskazuje na wyprzedzające próby zabezpieczenia automatów i ochrony osób/podmiotów współuczestniczących w takiej działalności, tj. współurządzających gry na automatach poza kasynem gry. Zawarte w umowie ograniczenie działania Wynajmującego (strony) w zakresie reprezentowania Najemcy w sprawach przed instytucjami państwowymi, w związku z kontrolą automatów Najemcy, świadczy nie tyle o braku współdziałania w zakresie urządzania gier na automatach, co o próbie zabezpieczenia się przed ewentualną odpowiedzialnością z tego tytułu. Regulowanie kwestii związanych ze wstawionymi do lokalu automatami wskazuje, że skarżący wiedział, jaki jest charakter przedsięwzięcia i świadomie uczestniczył w procederze urządzania gier na automatach poza kasynem. Słusznie również organ zwrócił uwagę, że skarżący nie zatrudniał pracowników i osobiście, wraz z żoną, udostępniał znajdujące się w lokalach automaty nieograniczonej ilości osób. Organy nie naruszyły zatem ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organ swoje ustalenia opisał w uzasadnieniu decyzji. Następnie, obszernie i szczegółowo przedstawił wnioski, które wysnuł z dokonanych ustaleń. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań strony nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r. II FSK 2504/12). Nieuzasadnione były więc wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wskazać należy, że dla zastosowania art. 89 u.g.h. wystarczające jest stwierdzenie, że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. jest grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie, że gra jest urządzana poza kasynem gry. Po trzecie warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest spełnienie przesłanki podmiotowej. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Charakter gier na automatach H. S. A. (w obudowei C.), H. S. i V. G. nie jest w zasadzie sporny i został ustalony na podstawie przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a następnie szeroko opisany w zaskarżonej decyzji. Tym samym należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie budzi także zastrzeżeń twierdzenie organów obu instancji, że ujawnione w lokalu urządzenia były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jak również, że gry organizowane były poza kasynem gry. Odnosząc się wreszcie do kwestii braku notyfikacji art. 14 u.g.h., co miałoby skutkować umorzeniem postępowania w sprawie, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Dopiero jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.qov.pl.