I SA/Go 805/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.S., R.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 9322 (dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca skarżącym A.S., R.S. solidarnie kwotę 1961 złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Skarżące, A.S. i R.S., wniosły skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010-2012 w wysokości 97.200,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Pismem z [...] grudnia 2015 r. Skarżące wniosły o stwierdzenie, iż w latach 2010 – 2012 ponosiły nienależne obciążenia publiczno-prawne w postaci opłaty targowej. Wniosły o dokonanie zwrotu kwoty nadpłaty w wysokości 97.200,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśniły, że w latach 2010 – 2012, a także w okresie wcześniejszym, prowadziły działalność zarobkową polegającą na handlu artykułami związanymi z obsługą cmentarza, takimi jak kwiaty, znicze, wieńce itp. Handel odbywał się na terenie gruntu o powierzchni około 96 m², oznaczonym nr [...]. Z tego tytułu Skarżące, codziennie, płaciły opłaty targowe, pobierane przez inkasenta. Podkreśliły, że wniosek obejmuje okres nieprzedawniony – stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących we wskazanym okresie nie powinny one uiszczać opłaty targowej, albowiem spełniały kryteria bycia podatnikami podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Nie decyduje zatem o tej kwestii ewentualna aktywność samorządu terytorialnego, co do wydania w tym zakresie decyzji, lecz okoliczności faktyczne decydujące o spełnieniu lub nie przesłanek bycia podatnikiem. W konsekwencji Skarżące nie mogły być zobowiązane do wnoszenia opłat targowych, gdyż zgodnie z art. 16 wskazanej ustawy, zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Stanowisko Skarżących ma w ich ocenie wsparcie w wyniku postępowań sądowych, które udzieliły jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe zagadnienie dotyczące tego, że były one posiadaczkami wskazanych nieruchomości bez tytułu prawnego. Ustalenia te wynikają z postępowań prowadzonych przez Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt [...] oraz przez Sąd Okręgowy w sprawie o sygn. akt [...]. W zakresie wysokości nadpłaty Skarżące stwierdziły, że za wskazany okres opłaty te wynosiły nie mniej niż 97.200,00 zł. Wskazały, że dowody w postaci paragonów dokumentujących większość opłat zgromadzone były w aktach sprawy o sygn. akt [...] na kartach 121 – 161. Wyliczenia opierały się na fakcie, iż opłata wynosiła średnio 120 zł dziennie, a zatem miesięcznie 3600 zł. Działalność za okres nieprzedawniony obejmuje 27 miesięcy (styczeń 2010 – marzec 2012). Decyzją z [...] marca 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010 – 2012. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzja z dnia [...] marca 2017 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, ze organ pierwszej instancji nie ustalił czy Skarżące były zobowiązane do uiszczania podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku. W tym względzie nie dokonano żadnych ustaleń. Organ powinien również ustalić, czy Skarżące są uprawnione do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z akt sprawy nie wynika, kto odnośnie przedmiotowej opłaty powinien być stroną postępowania. Z akt sprawy nie wynika również skąd organ posiada kserokopię opłat targowych, w katach spray brak jest oryginału, czy też poświadczonych za zgodność wyroków Sądów i innych dokumentów zgromadzonych przez organ. Z akt sprawy nie wynika, czy opłata targowa musiała być uiszczana przez podatnika w gotówce, czy też można było ją uiścić w inny sposób, np. przelewem, kartą płatniczą itp. Ostatecznie organ stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187 § 1 180 § 1, 188 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji decyzjami z [...] maja 2017 r. ponownie odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010 – 2012. Skarżące wniosły odwołanie od wskazanych decyzji wnosząc o ich uchylenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2917 r. uchyliło zaskarżoną decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że w sprawie konieczne jest ustalenie czy A.S. i R.S. w latach 2012 – 2015 były zobowiązane do uiszczania podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku, jak również czy w tym czasie uiszczały opłatę targową. Organ pierwszej instancji, pomimo wskazań zawartych w decyzji z [...].03.2017 r., nie zgromadził pełnego materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie tej kwestii. Ustalenia organu pierwszej instancji wynikają w znacznej mierze z uzasadnienia wyroku w sprawie [...], jednak w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia uzasadnienia wyroku a nie potwierdzony za zgodność jego odpis, czy oryginał. W ocenie Kolegium w celu wyjaśnienia spornych kwestii organ winien skorzystać z możliwości przesłuchania stron postępowania, ewentualnie inkasentów pobierających opłatę targową. Końcowo Kolegium stwierdziło, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 180 § 1, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta decyzjami z dnia [...] marca 2018 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010 – 2012. Decyzjami z [...] grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium odwoławcze uchyliło decyzje organów pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ich uzasadnieniu wskazało, że złożony przez Skarżące wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony w ramach jednego postępowania, które powinno być zakończone jedną decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z nieuzasadnionych przyczyn organ pierwszej instancji rozdzielił żądanie stron na sześć różnych postępowań dotyczących jednego żądania w postaci stwierdzenia nadpłaty za lata 2010 – 2012. Kolegium podkreśliło, że w decyzji z [...] grudnia 2017 r. stwierdziło, iż jeżeli organ w toku prowadzonego postępowania uzna, że nie zachodzą podstawy zwrotu nadpłaty powinien szczegółowo określić, za jaki okres odmawia zapłaty, czyniąc to odrębnie dla każdego roku podatkowego. Nie oznacza to jednak rozdzielenia wniosku stron na sześć różnych decyzji. Takie ustalenia należało zawrzeć w jednej decyzji, która następnie powinna zostać doręczona obu stronom postępowania. Już tylko z tych przyczyn organ pierwszej instancji naruszył przepisy postepowania, co musiało skutkować koniecznością ich uchylenia. Dalej Kolegium stwierdziło, że w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] kwietnia 2018 r., z którego wynika, iż Zespół Obsługi Prawnej przekazuje fotokopie kart 121 – 161, stanowiących kserokopie wydruków opłaty targowej, z akt sprawy [...] celem ich zweryfikowania. Kolegium oceniło, że przedłożony materiał dowodowy został uzupełniony już po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. W ten sposób nie został oceniony przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania. Nadto Kolegium zauważyło, że przedłożone fotokopie są częściowo nieczytelne, nie wiadomo zatem jakich okresów dotyczą oraz jakie kwoty na nich widnieją. Na ich podstawie nie można ustalić osoby, która dokonała ich zapłaty. Nadto organ pierwszej instancji zaniechał przesłuchania stron postępowania, ewentualnie inkasentów pobierających opłatę w celu ustalenia czy w latach 2010 – 2012 Skarżące były zobowiązanie do uiszczania podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku, jak również czy w tym czasie uiszczały opłatę targową. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań Kolegium wynikających z decyzji z [...].03.2017 r. i [...].12.2017 r. Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2019 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010 – 2012 w wysokości 97.000,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że do stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej niezbędne było dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie: po pierwsze, że Skarżące w latach 2010- 2012 zapłaciły w konkretnych dniach, konkretne kwoty opłaty targowej za sprzedaż dokonywaną przy ul. [...], po drugie, że w tym samym okresie były podatnikami podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania położonych na targowisku, spełniając konieczny warunek do zwolnienia z opłaty targowej określony w art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dz. U. z 2010 r. nr 958, poz. 613 ze zm.), zwaną dalej - u.p.o.l. Brak udowodnienia wystąpienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek, uniemożliwiał organowi podatkowemu stwierdzenie wystąpienia nadpłaty. Organ podatkowy ustalił, że zarówno A.S. jak i R.S. nie figurują w rejestrze podatników podatku od nieruchomości, nie złożyły informacji do podatku od nieruchomości i nie płaciły podatku od nieruchomości, co potwierdziła w trakcie przesłuchania A.S.. W związku z tym, że Skarżące nie przedłożyły żadnych dowodów na potwierdzenie, iż były podatnikami podatku od nieruchomości, tzn. prawomocnych decyzji wymiarowych za lata 2010-2012, dowodów zapłaty podatku od nieruchomości, czy kserokopii złożonej informacji na podatek od nieruchomości, powołując się jedynie na ustalenia sądu, organ podatkowy w przypadku braku decyzji wymiarowych jednoznacznie wskazujących podatnika, nie miał uprawnienia i możliwości do orzekania i rozstrzygania kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości. Tym bardziej, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 ze względu na 5 letni okres przedawnienia, uległo przedawnieniu. Organ stwierdził, nawiązując do ustaleń wynikających z postępowań sądowych, że charakter sprawy był bardzo skomplikowany i niejednoznaczny. Wskazał, na okoliczność sprzedaży, przez R.S. w dniu [...] maja 2010 r. N.M., nakładów na nieruchomości Miasta (pawilon handlowy, wybetonowany plac, wiata). W związku z tym, to teoretycznie N.M., jako właścicielowi pawilonu znajdującego się na gruncie Miasta, organ mógł przypisać przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Niestety jak wyżej wskazano, kwestii tej organ podatkowy nie może rozstrzygnąć w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Następnie organ wskazał, że należało ustalić, czy i jakie kwoty opłaty targowej zapłaciły A. i R.S., gdyż bez tych ustaleń kwestia przypisania im przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w ogóle oraz umieszczenia tego przymiotu w ramach czasowych jest drugorzędna. Organ przypomniał, że w sprawie z powództwa Miasta były prowadzone przez Zespół Obsługi Prawnej Urzędu Miasta (dalej również: ZOP) przeciwko R.S., A.S. i M.K. dwa postępowania sądowe: - o wydanie gruntu przy ul. [...], prowadzone pod sygn. akt [...], zakończone [...] października 2011 r. sygn. akt [...], objęte teczką [...] oraz o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przy ul. [...], prowadzone pod sygn. akt [...], zakończone dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...], objęte teczką [...]. Dla potrzeb postępowania podatkowego Zespół Obsługi Prawnej wypożyczył powyższe akta celem załączenia ich do akt niniejszego postępowania. Dysponując dokumentacją z postępowania cywilnego włącznie z postępowaniem egzekucyjnym organ podatkowy dokonał dokładnej analizy akt oraz ww. orzeczeń sądu i na jej podstawie doszedł do wniosku, że ważne dla rozstrzygnięcia ustalenia znajdują się właśnie w uzasadnieniach wyroków i aktach postępowań. Organ stwierdził, że niedopuszczalna jest kontrola zasadności prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym, która to zasada wynika z treści art. 365 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Według przepisu art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tak więc na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i na skutek inkorporowania wiążących ustaleń prawomocnych rozstrzygnięć sądów powszechnych, przyjęto następujący stan faktyczny: W okresie poprzedzającym bezumowne korzystanie z nieruchomości, grunt dzierżawił H.S., który prowadził tam działalność gospodarczą. Następnie przedsiębiorstwo formalnie przejęła jego córka A.S.. W dniu 14 lipca 2009 roku Miasto złożyło pozew o wydanie nieruchomości. Nie mniej jednak jak zauważa Sąd (strona 12 uzasadnienia, akapit drugi) A.S. i R.S. w toku procesu zaprzeczały, aby były posiadaczami spornego terenu w rozumieniu art. 336 k.c. Podnosiły, że jedynie pomagały M.K. w prowadzeniu przez nią na tym terenie działalności gospodarczej i wobec tego nie one ponoszą odpowiedzialność wobec powoda za bezumowne korzystanie z gruntu. Dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie o wydanie nieruchomości zapadł wyrok zasądzający (tak Sąd Apelacyjny dalej SA, wyrok sygn. akt [...], objęte teczką [...]). SA ustalił, że na opisanym w pozwie skrawku nieruchomości Miasta cały czas obecna była R.S., na zmianę z A.S. i M.K.. Zgodnie z tymi ustaleniami, popartymi dowodami z zeznań świadków m.in. R.P. i A.W., wnioskodawczynie wraz z M.K. cały czas prowadziły tam działalność. Ponadto, na podstawie wpisów w rejestrze sąd ustalił, że w okresie objętym wnioskiem (lata 2010-2012), tylko M.K. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą przy ul. [...]. Działalność ta była prowadzona od [...] stycznia 2006 roku i do jej śmierci i nie została wyrejestrowana. M.K. prowadziła działalność gospodarczą w pawilonie za porozumieniem z R.S., która czerpała z tego korzyści. SA ustalił również, iż pomimo obrotu pawilonem, na nieruchomości cały czas ww. prowadziły działalność, a ich posiadanie ma charakter zależny w złej wierze. W ustaleniach Sądu istotne jest, że pozwane korzystały bezumownie z całej nieruchomości o pow. 96 m² i uiszczały opłatę targową. Brak jest jednak szczególnych ustaleń w zakresie, kiedy i w jakiej wysokości każda z pozwanych osób (R.S., A.S., M.K.) ją uiszczała. Takie ustalenie wymagałoby przeprowadzenia dowodów na okoliczność, kto i w jakim konkretnie dniu opłacał opłatę targową oraz jakie były rzeczywiste relacje pomiędzy stronami postępowania, prowadzącą działalność gospodarczą M.K., a pracującymi w ramach jej działalności R. i A.S.. Niestety, ze względu na upływ czasu oraz śmierć M.K. ustalenia te nie są możliwe. Pawilon, wiata, stragany itp. stanowił zorganizowaną całość gospodarczą, z tego też względu Sąd przyjął, że zarówno wnioskodawczynie jak i M.K. posiadały nieruchomość, a ich posiadanie miało charakter posiadania indivisio. Tym nie mniej ustalenia te na kanwie niniejszego postępowania wymagają podkreślenia, że charakter posiadania zależnego został wnioskodawczyniom przypisany przez fakt iż zajęły grunt pod swoje urządzenia. Organ podatkowy przyjął ustalenia Sądu dokonane w sprawach, na które powoływały się wnioskodawczynie, w zakresie w jakim wiązały go ustalenia wynikające z mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądowego. Ustalenia istotne dla sprawy to zwłaszcza ustalenia dotyczące stanu poprzedniego posiadania, bezprawnego zajmowania gruntu, ale też zakresu posiadania, co krystalizuje rolę wnioskodawczyń, jako niesamodzielnych podmiotów funkcjonujących w ramach działalności gospodarczej zmarłej M.K.. Istotne okazały się również ustalenia Sądu co do każdoczesnego właściciela pawilonu znajdującego się na działce należącej do Miasta, który to właściciel na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mógł być potencjalnym podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak wynika z ustaleń sądu, od [...] maja 2010 r. właścicielem pawilonu był N.M., który w związku ze sprzedażą nakładów przez R.S. mógł być potencjalnym podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym wnioskiem, tj. od [...] czerwca 2010 r. do marca 2012 r. Niewątpliwie R.S. była właścicielem pawilonu handlowego położonego na gruncie Miasta i hipotetycznie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości, aczkolwiek wyłącznie do końca maja 2010 r. tj. do czasu sprzedaży obiektu innej osobie, czego jednak nie można jednoznacznie stwierdzić w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej, w sytuacji gdy nie ma w obrocie prawomocnej decyzji wymiarowej. Nie sposób rozstrzygnąć tej kwestii tym bardziej, że R.S. nie złożyła informacji i nie płaciła podatku od nieruchomości. W podatku od nieruchomości kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie uzyskaniem statusu podatnika przez władającego nieruchomością lub obiektem budowlanym, są określone w art. 6 u.p.o.l. Zasadą jest tzw. cykl miesięczny obowiązku podatkowego. Polega on na tym, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Nabycie więc np. gruntu, budynku, czy budowli w określonym dniu danego miesiąca wywołuje skutki podatkowe u nabywcy ód pierwszego dnia miesiąca następnego. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa na nabywcy przedmiotu opodatkowania nie z chwilą nabycia rzeczy, lecz dopiero od początku kolejnego miesiąca, w którym nastąpiło określone zdarzenie. Fakt przejścia nieruchomości w posiadanie, choćby fikcyjne w dalszym okresie, po wniesieniu powództwa , pozostawał bez znaczenia dla postępowania sądowego. Natomiast dla podatku od nieruchomości każdy nowy właściciel pawilonu, którego własność znajdowała się na przedmiotowej nieruchomości i została stwierdzona tak w materiale dowodowym przedstawionym w sądzie, jak i znajdowała potwierdzenie w ustaleniach sądu, stawał się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. potencjalnym podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 6 ust 7 u.p.o.l. w gestii organu leży wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzja ta ma charakter konstytutywny. Najczęściej decyzja jest inicjowana przedłożoną przed organ deklaracją (informacją). Taki układ prawny sprawia, że obowiązek podatkowy pomimo ziszczenia przesłanek określonych w art. 3 ust 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. może być, raz skierowany do innego podmiotu, a dwa może hipotetycznie zostać zakwestionowany przez stronę postępowania. Rozstrzygającym potwierdzeniem istnienia obowiązku, a jednocześnie ujawnieniem interesów opodatkowanego na nieruchomości jest opłacanie podatku od nieruchomości. Niewątpliwie A.S. jak i R.S. nie opłacały podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania położonych na targowisku. Twierdzenia wnioskodawczyń są semantycznie puste, pozbawione odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym i prawnym, który wnioskodawczynie zapewne wykreowały celem uniknięcia ciężarów publicznoprawnych i innych ciężarów w stosunku do Miasta. Dalej organ stwierdził, że w toku analizy zebranej dokumentacji, nie ma wątpliwości, iż zabieg tak przeniesienia przedsiębiorstwa [...]grudnia 2005 r. na rzecz A.S. jak i umowa rozdzielności majątkowej R.S. z H.S. do tego właśnie zmierzała. To samo dotyczy dalszego przenoszenia własności pawilonu. Organ wskazał, że obciążenie podatkiem od nieruchomości nie czyni niezasadnym obciążenia opłatą targową. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. Sygn. akt II FSK 1347/09 organ podatkowy może nałożyć na użytkownika (najemcę, dzierżawcę) obowiązek uiszczenia opłaty targowej, mimo że sam budynek jest już opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Sąd przytaczając treść art. 15 u.p.o.l. oraz art. 16 tej ustawy wskazał, że zwolnienie określone w art. 16 u.p.o.l. znajduje zastosowanie do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach i jednocześnie prowadzą tam sprzedaż. W związku z tym stwierdził, że możliwa jest sytuacja, gdy od budowli na targowisku właściciel płaci podatek od nieruchomości, a posiadacz zależny, korzystający z tej nieruchomości, opłatę targową. W świetle powyższego stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły skarżącemu z możliwości skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja organu podatkowego, nie był podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazując na art. 3 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 7 wyjaśniono, że ustalenie zobowiązania podatkowego dokonuje się na mocy decyzji ustalającej (konstytutywnej), w której organ podatkowy jest zobowiązany wskazać podatnika oraz wysokość, termin i miejsce płatności podatku. Jeżeli osoba, do której adresowana jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe kwestionuje jakikolwiek element stosunku prawnopodatkowego może to uczynić wnosząc odwołanie od decyzji w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej. Niewniesienie odwołania powoduje, że decyzja staje się ostateczna i w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Dopiero prawomocna decyzja wymiarowa może jednoznacznie określić podmiot i przedmiot podatku od nieruchomości. Niestety jak wyżej wykazano, decyzja taka nie została przez wnioskodawczynie przedłożona, a na etapie postępowania w sprawie opłaty targowej nie można tej kwestii jednoznacznie rozstrzygnąć. Organ podkreślił, że zasada wyrażona w art. 365 k.p.c. nie dotyczy ustaleń w przedmiocie wysokości opłaty targowej. Sąd w toku postępowania nie badał zasadności nałożenia opłaty targowej, tak jej wysokości, zgłoszony bowiem wówczas przez wnioskodawczynie zarzut potrącenia podlegał oddaleniu. W kontekście zgłoszonego wniosku należy zaznaczyć, że opłata targowa jest pobierana za każdy dzień sprzedaży dokonywanej na targowisku. Tym samym jak podkreśla się w doktrynie, obowiązek podatkowy na określonym podmiocie ciąży dopiero w momencie, gdy w konkretnym dniu będzie on dokonywał sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż jest dokonywana. Jest to również dzień, w którym opłata powinna być uregulowana. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że nieuregulowanie opłaty targowej każdego dnia skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie z wnioskiem strony, organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy, dołączając do akt postępowania fotokopie kart 121-161 z akt sądowych sprawy [...] i poddał ocenie dowód z kserokopii druków opłaty targowej znajdujących się w aktach sądowych, które są częściowo nieczytelne, na co zwróciło uwagę również SKO i które wbrew twierdzeniom strony, nie zawierają oryginałów, lecz kserokopie biletów opłaty targowej, co stwierdził sąd i co dodatkowo zostało potwierdzone przez Zespół Obsługi Prawnej w piśmie z dnia [...].04.2018 r. Stąd też poddając je analizie w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie mógł uznać tych dokumentów za dowód uiszczenia przez A. i R.S. opłaty targowej. Wykazania w postępowaniu dowodowym przed organem wymagało, czy i jakie konkretnie kwoty opłaty targowej zapłaciły wnioskodawczynie, tj. kiedy i w jakiej wysokości, gdyż koniecznym dla rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego sprawy było wyjaśnienie ponad sam okres, za który miała wystąpić nadpłata, konkretnych wpłat i przypisanie ich konkretnym osobom. Dlatego celem wszechstronnego rozważenia stanowiska wnioskodawczyń organ wielokrotnie wzywał do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesione koszty opłaty targowej - oryginałów druków opłaty targowej i ksiąg podatkowych, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Wnioskodawczynie tych druków, czy innych dowodów nie przedstawiły. Brak przedłożenia, choćby do wglądu oryginałów druków, czy innych dowodów, czyni niemożliwym rozpatrywanie wniosku tak co do wysokości jak i zasady. Natomiast jak wyżej wykazano, zakres związania orzeczeniem Sądu nie obejmował kwestii uiszczania opłaty targowej przez wnioskodawczynie tudzież inne strony tamtego postępowania. Sprawa ta nie podlegała bowiem rozstrzygnięciu Sądu. Pomimo zastosowania się do wniosku strony i uzupełnienia materiału dowodowego w wyżej wskazanym zakresie, organ podatkowy i tak nie mógł uznać przedłożonych do akt sprawy sądowej kserokopii biletów za dowód zapłaty przez A. i R.S. opłaty targowej. Tym bardziej, że opłatę targową płaciła również M.K., co wynika z ustaleń sądu i co potwierdziła w czasie przesłuchania A.S., która dodatkowo nie chciała udzielić odpowiedzi na pytanie, do kogo należały przedłożone do sprawy sądowej bilety i tym samym nie potwierdziła, że należały do Wnioskodawczyń. Domniemać należy, iż gdyby przedłożone do akt sądowych bilety należały do wnioskodawczyń, odpowiedź na pytanie zostałby udzielona. Organ podatkowy informował stronę, na co zwrócił uwagę również sąd, że do akt sądowych został złożony plik kserokopii paragonów z kasy niefiskalnej, które stanowiły zdaniem sądu jedynie dowód niespersonalizowanych wpłat, których jak stwierdził sąd, nie sposób przypisać pozwanym i które dla organu podatkowego nie mogą stanowić dowodu zapłaty opłaty targowej, dlatego koniecznym było przedłożenie dodatkowych dowodów. Organ przypominał, że poboru opłaty targowej na terenie Miasta dokonują inkasenci, którzy dokumentują tę czynność wydaniem dowodu wpłaty w postaci biletu sporządzonego za pomocą kasy rejestrującej. Bilety te stanowią dla handlujących dowód uiszczenia opłaty targowej. Zawierają między innymi datę oraz kwotę pobranej opłaty lecz nie są biletami imiennymi. Inkasent wpłaca do organu podatkowego zbiorczą kwotę pobranej opłaty targowej bez wskazania, od jakich osób opłata ta została pobrana. Organ podatkowy nie prowadzi rejestru osób opłacających opłatę targową, gdyż nie jest zobowiązany do prowadzenia takich rejestrów, zgodnie z treścią § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375) dla podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników, można nie prowadzić szczegółowych kont podatników. Dotyczy to w szczególności opłat lokalnych (m.in. opłaty targowej) określonych w rozdziale 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. r Zgodnie z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...].03.2017 r., organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o wyjaśnienie inkasenta opłaty targowej - R S.A., z którego wynika brak możliwości ustalenia czy i jakie kwoty opłaty targowej w okresie styczeń 2010 - marzec 2012 zapłaciły A.S. i R.S. za sprzedaż dokonywaną przy ul. [...], ze względu na to, że paragony opłaty targowej nie są imienne. Ewentualne przesłuchanie inkasentów nie było konieczne, gdyż ze względu na znaczny upływ czasu, nie jest możliwe ustalenie, które z przedłożonych sądowi kserokopii niespersonalizowanych druków opłaty targowej, wśród których są bilety za które płaciła M.K., zapłaciły A. i R.S.. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia, czy i jakie kwoty uiszczał konkretny handlujący. Dowody potwierdzające dokonanie zapłaty opłaty targowej w postaci oryginałów biletów opłaty targowej jak i zapisów w księgach podatkowych, są w posiadaniu opłacającego i to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (udokumentowania) poniesionych kosztów opłaty targowej związanych z prowadzoną działalnością zarobkową (handlową). Następnie organ przypomniał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami są wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, w którym wymienione są poszczególne rodzaje wydatków, które nie stanowią kosztów, wśród których znajduje się m.in. podatek dochodowy, podatek od spadków i darowizn. Skoro opłata targowa nie została wymieniona w art. 23 ustawy o PIT jako niestanowiąca kosztów, to nie jest ona wyłączona z możliwości uznania jej za koszt podatkowy, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek zawartych w definicji zaliczania wydatków w koszty. Zatem opłata targowa stanowi koszt u podatnika podatku dochodowego, jeżeli została przez ten podmiot faktycznie poniesiona. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość zapłaconej opłaty targowej, wnioskodawczynie nie przedłożyły ani oryginałów biletów opłaty targowej, ani ksiąg podatkowych, ograniczając się jedynie do poinformowania, że bilety opłaty targowej znajdują się w aktach sprawy Sądu Okręgowego prowadzonej pod sygnaturą [...] na kartach 121-161 oraz, że działalność handlowa przy ul. [...] była prowadzona w objętym wnioskiem terminie na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej i została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. poinformował, że R.S. nie zgłaszała prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, a A.S. nie zgłaszała opodatkowania indywidualnej działalności na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej, lecz deklarowała opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z kolei na podstawie kolejnego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. ustalono, że działalność gospodarczą w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych prowadziła przy ul. [...] M.K., która zmarła w dniu [...] września 2012 roku, czyniąc niemożliwym przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zeznań świadka, jak i konfrontacji zeznań świadka z twierdzeniami wnioskodawczyń. W tym też zakresie organ jest związany przedstawionymi dokumentami i dokonanymi na ich podstawie ustaleniami, również ustaleniami Sądu, który ustalił, że A.S. posiadała od [...] czerwca 2005 r. wpis w ewidencji działalności gospodarczej, która to działalność była prowadzona pod adresem [...] do dnia [...] czerwca 2009 r. Natomiast M.K., jak ustalił również sąd i co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą w [...] od stycznia 2006 r. Według ustaleń sądu M.K. korzystała ze straganu i wiaty stojących przy tym straganie, r -za które uiszczała opłatę targową. Gdyby opłata targowa była faktycznie ponoszona przez A. i R.S. i związana z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą i z uzyskaniem przychodu, o czym informowały we wniosku i w trakcie postępowania, wówczas niewątpliwie koszty jej ponoszenia, co jest logiczne, zostałyby wykazane w księgach podatkowych prowadzonej przez A.S. działalności gospodarczej, która jak wyżej wykazano, zadeklarowała w Urzędzie Skarbowym prowadzenie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Wnioskodawczynie twierdziły jednak, że nie mogą udowodnić ponoszonych kosztów opłaty targowej, gdyż działalność z nią związana była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w formie karty podatkowej. Jednakże na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że to nie A.S. czy R.S. lecz zmarła M.K. miała zarejestrowaną przy działalność gospodarczą w formie karty podatkowej i w związku z tym, to w ramach jej działalności były ponoszone koszty opłaty targowej. W związku z powyższym, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że podniesione przez skarżące zarzuty nie znajdują potwierdzenia i uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie potwierdzają tego w szczególności zgromadzone w aktach sprawy dowody tj. : pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, akta spraw sądowych prowadzonych pod sygn. akt : [...], czy protokół z przesłuchania A.S. z dnia [...].01.2019 r. Z akt sprawy wynika również, że skarżące do wniosku jak i w toku postępowania nie dołączyły i nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających bycie podatnikiem podatku od nieruchomości i uiszczanie w latach 2010 - marzec 2012 opłaty targowej. Jak ustalił Prezydent Miasta zarówno A.S. jak i R.S. nie figurują w rejestrze podatników podatku od nieruchomości, nie złożyły informacji do podatku od nieruchomości i nie płaciły podatku od nieruchomości, co potwierdziła w trakcie dowód z przesłuchania w dniu [...].01.2019 r. A.S.. Z akt sprawy wynika, że skarżące nie przedłożyły bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie, iż były podatnikami podatku od nieruchomości, ostatecznych decyzji wymiarowych za lata 2010-2012, dowodów zapłaty podatku od nieruchomości czy kserokopii złożonej informacji na podatek od nieruchomości. Z akt sprawy wynika także, że w odpowiedzi na liczne wezwania organu podatkowego do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość zapłaconej opłaty targowej, skarżące nie przedłożyły ani oryginałów biletów opłaty targowej, ani ksiąg podatkowych, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że bilety opłaty targowej znajdują się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] na kartach 121-161 oraz, że działalność handlowa przy ul. [...] była prowadzona w objętym wnioskiem terminie na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej i została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym. W piśmie z dnia [...].05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził tego, że skarżące zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast poinformował, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2012 r. A.S. nie zgłaszała opodatkowania indywidualnej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej lecz deklarowała opodatkowanie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z kolei druga z skarżących R.S. w ogóle nie zgłaszała prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Nadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy informował stronę, iż do akt sądowych został złożony plik kserokopii paragonów z kasy niefiskalnej, które stanowiły zdaniem Sądu Apelacyjnego jedynie dowód niespersonalizowanych wpłat, których jak stwierdził Sąd, nie sposób przypisać pozwanym m.in. A. i R.S.. W ocenie Kolegium kserokopie paragonów z kasy niefiskalnej nie mogą stanowić dowodu zapłaty opłaty targowej przez skarżące. Kolegium zauważa, że organ podatkowy zgodnie z zaleceniami tut Kolegium wrażonymi w poprzednio wydanych decyzjach uzupełnił materiał dowodowy również o wyjaśnienia inkasenta opłaty targowej - R S.A. Z wyjaśnień tych wynika brak możliwości ustalenia, czy i jakie kwoty opłaty targowej w okresie styczeń 2010 - marzec 2012 zapłaciły A.S. i R.S. za sprzedaż dokonywaną przy ul. [...], ze względu na to, że paragony opłaty targowej nie są imienne. Dalej podkreślić należy, że z protokołu przesłuchania A.S. z dnia [...],01.2019 r. wynika, iż A.S. reprezentowana przez pełnomocnika H.S. odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie organu do kogo należały przedłożone do akt sprawy sądowej kserokopie biletów opłaty targowej na które powoływała się strona w toku postępowania. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżące nie przedłożyły w toku postępowania żadnych dowodów na potwierdzenie tego, iż były podatnikami podatku od nieruchomości, tj. ostatecznych decyzji wymiarowych za 2010-2012, potwierdzeń zapłaty podatku od nieruchomości. Podkreślił, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Od decyzji organu odwoławczego Skarżące wywiodły osobne skargi, które zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Go 805/19 i I SA/Go 806/19. W skargach zarzucono naruszenie prawa, w szczególności: - art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art, 15 tejże ustawy oraz art. 3 ust.1 pkt 4 b tejże ustawy - poprzez odmówienie skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem nieruchomości bez tytułu prawnego i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo zwolnienia od opłaty targowej; - błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na uchyleniu się od poczynienia prawidłowych ustaleń zmierzających do ustalenia wysokości nienależnie pobranej od podatnika opłaty targowej, pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wynikający z ustaleń i dowodów zawartych w sprawie Sądu Okręgowego prowadzonej pod sygnaturą [...] oraz [...], a także prawomocnie ustalony okres posiadania nieruchomości bez tytułu prawnego w powiązaniu z powszechnie znanymi danymi nie wymagającymi dowodu, co do wysokości dziennych stawek opłaty targowej w okresie posiadania bez tytułu prawnego jest wystarczający do ustalenia zapłaconej kwoty nienależnie pobranego podatku; - naruszenie art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia i oceny istotnych dowodów w sprawie - w szczególności uchylenia się od kompleksowej oceny dowodów w postaci biletów opłaty targowej w powiązaniu z prawomocnymi ustaleniami sądów cywilnych co do okresu posiadania oraz danych co do stawek opłaty targowej i dokonania w ramach uzasadnienia decyzji niesłusznego zarzutu względem skarżącej co do niedostatecznego współdziałania z organem podatkowym, podczas gdy skarżąca wyczerpująco wskazała na dostępne jej środki dowodowe; - art. 72 § 1, art. 120, 121, i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez uchylenie się od rzetelnego zbadania okoliczności nienależnej zapłaty podatku lokalnego opłaty targowej - poprzez uporczywe stosowanie argumentacji o braku przedstawienia imiennych dowodów wpłat tego podatku, podczas gdy poza możliwościami podatnika z uwagi na regulacje ustawowe w postaci pobierania opłaty w drodze inkasa jest wykonanie takiego żądania, zaś oczekiwanie to stanowi żądanie nierealizowalne, a także : poprzez zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego - Miasta - iż nie można przeprowadzić już postępowania o stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez skarżące tylko z tego powodu, iż zobowiązanie podatkowego uległo przedawnieniu, podczas gdy interes prawny podatnika - skarżących pozostaje aktualny, jako że stwierdzenie to pozwoliłoby na ustalenie statusu podatnika podatku od nieruchomości, niezależnie od jednoznacznego istnienia ustawowych przesłanek tego statusu; - naruszenie art. 365 § 1 k.p.c., poprzez odmówienie wiążącej mocy ustaleniom prawomocnych wyroków sądów powszechnych - co do stanu posiadania bez tytułu prawnego oraz okresu jego trwania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu Sąd postanowił, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej P.p.s.a., połączyć spray o sygn. akt I SA/Go 805/19 i I SA/Go 806/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Go 805/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 2010 – 2012 w kwocie 97.200, 00 zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej Skarżące wskazały, że w świetle wyroków Sądów w sprawach: [...] uznane zostały za bezumowne posiadaczki nieruchomości ( o pow. 96 m²), było to zatem posiadanie nieruchomości bez tytułu prawnego. Co za tym idzie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. były w tym okresie podatniczkami podatku od nieruchomości. Dalej wywodziły, że w związku z tym, pobierana od nich w tym okresie opłata targowa była opłatą nienależną i stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe kwestionując powyższe stanowisko stwierdziły, że nie można ustalić, czy Skarżące były podatniczkami podatku od nieruchomości, a właściwie przesądziły, iż podatnikami tego podatku nie były. Nadto zakwestionowały możliwość przypisania Skarżącym faktu poniesienia ciężaru opłaty targowej z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów dokumentów na okoliczność jej poniesienia. Przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatami są zatem zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wyrażenie ustawowe "posiadanie jest bez tytułu prawnego" oznacza zatem sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość lub jej część albo obiekt budowlany lub jego część nie na podstawie umowy, ani też innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, jak również nie ma posiadacza zależnego, który dysponowałby takim tytułem wywodzącym się od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest podatnikiem. Z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Co istotne stosownie do ust. 2 art. 15 targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Stosownie do art. 16 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Sprzedaż ta, co istotne, nie musi się wiązać z prowadzeniem jej w zorganizowanej formie działalności gospodarczej i nie musi być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rolą organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie dwóch elementów niezbędnych do ustalenia, czy po stronie Skarżących wystąpiła nadpłata w opłacie targowej. Pierwszy element dotyczył ustalenia czy Skarżące nienależnie uiszczały opłatę targową. Do wykazania tego elementu niezbędne było ustalenie, czy były one podatnikami podatku od nieruchomości, bowiem tylko w takiej sytuacji mogły ponosić ciężary opłaty targowej. Gdyby bowiem Skarżącym status podatnika podatku od nieruchomości nie mógł być przypisany, wtedy poniesienie przez nie ciężarów opłaty targowej byłoby całkowicie uzasadnione. Drugim elementem, który powinien zostać przeanalizowany przez organy podatkowe, jeżeli status Skarżących, jako podatniczek podatku od nieruchomości zostałby ustalony pozytywnie, było ustalenie czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). W ocenie Sądu status Skarżących jako podatniczek podatku od nieruchomości został ustalony w prawomocnych wyrokach sądu w sprawie o sygn. akt [...] oraz w będącym konsekwencją tego orzeczenia wyroku w sprawie o sygn. akt [...]. W pierwszy ze wskazanych orzeczeń Sąd jednoznacznie przypisał zarówno R.S., jak i A.S. status posiadacza zależnego stwierdzając jednocześnie, że posiadanie zależne pozwanych jest posiadaniem bezumownym (s.6 wyroku [...]). Podobną konstatację zawarł Sąd w wyroku [...] stwierdzając, iż "pozwane... w okresie podanym w pozwie były posiadaczkami nieruchomości powoda opisanej w pozwie w złej wierze". "Pozwane korzystały bezumownie z nieruchomości powoda o powierzchni 96 m²". Podkreślić należy, że zgodnie z art. 365 k.p.c. związanie wyrokiem sądu cywilnego oznacza brak możliwości zignorowania zarówno ustaleń faktycznych stanowiących bezpośrednio podstawę rozstrzygnięcia, jak i podstawy prawnej. Nie jest dopuszczalne odmienne ustalenie zaistnienia, przebiegu i oceny istotnych dla danego stosunku prawnego zdarzeń faktycznych w kolejnych procesach sądowych, chociażby przedmiot tych spraw się różnił. Mocą wiążącą objęte jest to, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Moc wiążącą uzyskuje bowiem rozstrzygnięcie o żądaniu w powiązaniu z jego podstawą faktyczną i w kolejnym postępowaniu sąd ma obowiązek przyjąć, że istotna z punktu widzenia zasadności żądania kwestia kształtowała się tak, jak to zostało ustalone w prawomocnym wyroku. Związanie stron (oraz wyjątkowo innych osób), o którym mowa w art. 365 k.p.c. oznacza, że inne sądy są związane prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, niż zawarta w prejudykacie, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Jest to tzw. pozytywny aspekt prawomocności materialnej. W rezultacie uprawomocnienia się takiego orzeczenia nikt nie może kwestionować nie tylko faktu jego istnienia, lecz także jego treści i to nawet bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną postępowania zakończonego tym orzeczeniem (zob. wyrok sądu apelacyjnego w Białymstoku z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I AGa 47/2019). Powyższa konstatacja czyni w ocenie Sądu zbędnym odnoszenie się do argumentacji organów podatkowych w zakresie posiadania (braku) przez Skarżące statusu podatniczek podatku od nieruchomości. Tym samym uznać należało, że z uwagi na ustalenie przez sądy we wskazanych orzeczeniach statusu Skarżących jako posiadaczek nieruchomości bez tytułu prawnego, to stosownie do art. art. 3 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l. były one podatnikami podatku od nieruchomości. Stwierdzenie powyższe umożliwia przejście do drugiego etapu oceny, w którym, jak już to Sąd wskazał, należało ustalić, czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). Organy podatkowe twierdziły, że z akt sprawy wynika, iż w odpowiedzi na liczne wezwania organu podatkowego do przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość zapłaconej opłaty targowej, skarżące nie przedłożyły ani oryginałów biletów opłaty targowej, ani ksiąg podatkowych, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że bilety opłaty targowej znajdują się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] na kartach 121-161. Tym samym w ocenie organów Skarżące nie wykazały, że dokonały zapłaty opłaty targowej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie stwierdzenie organów jest nieuprawnione. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom organów, Skarżące w toku postępowania nie były wzywane do przedstawienia oryginałów dokumentów zapłaty opłaty targowej. Obowiązek taki nie został nałożony na Skarżące ani w wezwaniu z dnia [...].01.2016 r., ani w wezwaniu z [...].03.2017 r., ani z wezwania z [...].05.2017 r., kolejnym z [...].04.2017 r. i [...].01.2018 r. We wszystkich tych wezwaniach organ pierwszej instancji wzywał Skarżące do przedstawienia dokumentów mających posłużyć za dowód uiszczenia opłaty targowej w tym biletów opłaty targowej. Nie nałożył jednak na Skarżące obowiązku doręczenia oryginałów tych dokumentów. W ocenie Sądu dyskredytowanie twierdzeń Skarżących, tylko z tych powodów, że nie przedłożyły one oryginałów biletów opłaty targowej było nieuprawnione. W sprawie należało bowiem ustalić, czy Skarżące w konkretnych dniach prowadziły sprzedaż na targowisku i czy z tego tytułu ponosiły opłatę targową, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Ustalenia tych okoliczności organy winny były dokonać zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem tym mogły być bilety opłaty targowej. Jednak z uwagi na ich charakter, nie są to dokumenty zawierające dane osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia. Tym bardziej nie można negować faktu poniesienia opłaty targowej, tylko z tych przyczyn, że Skarżące nie przedłożyły dowodów tych w oryginale. Można bowiem hipotetycznie założyć, że strona przedłoży oryginał dowodu uiszczenia opłaty targowej ale w rzeczywistości opłaty tej nie zapłaciła, posłużyła się bowiem dokumentem, który uzyskała od innej osoby lub który znalazła. Opłata targowa jest pobierana w sytuacji dokonywania sprzedaży na targowisku, dlatego też rolą organu było ustalenie, czy skarżące, we wskazanym okresie sprzedaży tej dokonywały. W wyroku Sądu Okręgowego z [...].03.2015 r., sygn. akt [...], odnajdujemy następujące ustalenie "Pozwane natomiast złożyły do akt plik kserokopii paragonów z kasy niefiskalnej na dowód, że uiszczały opłaty targowe. Aczkolwiek nie sposób przypisać tych niespersonalizowanych wpłat pozwanym to powód nie kwestionował tego, że pozwane uiszczały naliczane im przez inkasentów opłaty targowe." Z powyższego wynika zatem, że Miasto wiedziało, iż skarżące dokonywały sprzedaży na targowisku (za takie uznać bowiem należy miejsce dokonywania przez nie sprzedaży, co jest okolicznością niesporną). Okoliczności tej nie kwestionowało w toku procesu. Sąd zdaje sobie sprawę z trudności ustalenia wysokości poniesionych przez Skarżące opłat targowych zwłaszcza, że ustalenie takie musi się odnosić do każdego dnia okresu wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykorzystały w tym zakresie wszystkich możliwości wynikających z art. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodem takim może być, stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie stron. Podkreślić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w dniu [...].01.2019 r. przesłuchania tylko jednej ze skarżących – A.S.. Druga ze Skarżących R.S. nie została przesłuchana, przynajmniej brak jest w tym względzie dowodów w aktach sprawy. Analiza protokołu przesłuchania A.S. prowadzi do wniosku, iż organ nie zadawała precyzyjnych pytań, tym samym odpowiedzi były nieprecyzyjne. W pytaniu 1 Skarżąca miała odpowiedzieć jakie konkretnie kwoty opłaty targowej zapłaciła w roku 2010, 2011 i 2012? W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że dzienne opłaty były wnoszone po 120 zł. W ocenie organu takie stwierdzenie w zestawieniu z analizą dowodów uiszczenia opłaty są wątpliwe, ponieważ z kserokopii dowodów wpłaty nie wynikają tak wysokie opłaty. O ile można zgodzić się z takim wnioskiem organu, to jednak stwierdzić należy, że nie wynika z tego, iż Skarżąca nie mogła ponosić niższych opłat, właśnie w takich wysokościach, jakie wynikały z przedłożonych kserokopii dowodów wpłaty. Na pytanie nr 6, kto oprócz Skarżącej dokonywał sprzedaży padła odpowiedź, że były to R.S. oraz M.K.. Wszystkie te osoby płaciły opłatę targową w zależności od tego, kogo zastał inkasent – pytanie nr 7. Z odpowiedzi nie sposób jednak wywieść, jak uczyniły to organy podatkowe, że Skarżące opłaty targowej we wskazanym okresie nie płaciły w jakiejkolwiek wysokości. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że uwzględniając treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe miały prawo w swoich rozważaniach posiłkować się dowodami m.in. z ksiąg podatkowych podatnika. Jednak w niniejszej sprawie dowodów takich nie przedłożono. Sami zaś twierdzenie organu, że ponieważ stosownie do art. 21 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesionej opłaty targowej stanowią koszt uzyskania przychodu i jako taki winny być ujawnione w księgach podatnika, jest oderwane od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Po pierwsze z przytoczonego przepis art. 21 wynika jedynie, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane wydatki, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis nie nakłada jednak na podatnika automatycznego ich wykazywania w sytuacji, w której podatnik nie chce zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo przepisy prawa podatkowego przewidują wielość form opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również w tzw. formach uproszczonych, które nie nakładają na podatnika prowadzenia szczegółowych ewidencji ponoszonych wydatków (kosztów). Dowód taki jest możliwy do przeprowadzenia jedynie wtedy, gdy istnieją księgi podatkowe a zapisy w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny. Podkreślić należy, że ponoszenie opłaty targowej przez osoby fizyczne nie musi się łączyć z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych. Opłacie podlega sam fakt prowadzenia sprzedaży na targowisku, nawet okazjonalnej. Przedstawione powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że organy podatkowe, oprócz wskazanych wcześniej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, naruszyły również art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście bowiem stwierdzeń Sądu uznać należało, że dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, była oceną dowolną. Rolą organów podatkowych przeprowadzających ponownie postępowanie będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej w przez Sąd w zakresie statusu Skarżących jako podatniczek podatku od nieruchomości – art. 3 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l. Nadto organy zobowiązane będą do ustalenia czy Skarżące rzeczywiście poniosły ciężar opłaty targowej, w jakich wysokościach i w jakich okresach (datach). Postępowanie to winny być przeprowadzone z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 191 tej ustawy oraz uwzględniać wskazania Sądu wynikające bezpośrednio z treści uzasadnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.