II FSK 1864/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1937/19 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1937/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez L. S.A. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") praz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., poz. 530, dalej "umowa polsko-rumuńska") przez zakwestionowanie przez Sąd przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu, że działalność polegająca na dystrybucji sprzedawanych przez spółkę towarów za pośrednictwem magazynu w Rumunii ma charakter pomocniczy i przygotowawczy, zasadniczym bowiem działaniem spółki jest sprzedaż zaprojektowanej odzieży (spółkom dystrybucyjnym), a dystrybucja towaru na rzecz klienta końcowego jest działaniem wtórnym do sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną sprawy jest ustalenie, czy działalność prowadzona przez spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza: a. stałą placówkę, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuj - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Rumunii działalność przez położony tam zakład, w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Rumunii. Według art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, określenie "zakład " oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej określenie "zakład " obejmuje w szczególności: a. miejsce zarządu, b. filię, c. biuro, d. fabrykę, e. warsztat oraz f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład " nie obejmuje: a. użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; b. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, gromadzenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub podobnej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter dla przedsiębiorstwa; f. sprzedaży dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wystawianych na targach lub wystawach po zakończeniu tych targów lub wystaw; g. utrzymywania stałej placówki wyłączenie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a do f, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Art. 5 ust. 5 umowy polsko-rumuńskiej wskazuje, że bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w, Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to przedsiębiorstwo posiada zakład w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ta posiada i zwykle wykonuje pełnomocnictwo do zawierania w tym Państwie umów w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dóbr lub towarów. Pomocnym w interpretacji zapisów konwencji jest też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-rumuńskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.: istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki oraz wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. W świetle powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że działalność skarżącej spółki prowadzona przez magazyn na terytorium Rumunii spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki nie mają przygotowawczego i pomocniczego charakteru. Spółka we wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności jest projektowanie i dystrybucja odzieży. Dystrybucja odzieży nie jest zatem działalnością pomocniczą, ale zasadniczym celem prowadzonej przez spółkę działalności. Rozróżnienie dokonane przez organ interpretacyjny pomiędzy sprzedażą odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych a dostawą odzieży do klienta końcowego ma sztuczny charakter, jest też sprzeczne z opisem stanu faktycznego, z którego wynika, że spółka prowadzi dystrybucję odzieży poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych. Przedmiotem jej działalności nie jest zatem sprzedaż odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych, ale dystrybucja odzieży poza granicami Polski. Działalność magazynu w Rumunii służyć ma właśnie temu celowi. Jego obsługa ma być prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w spółce. Również sam sposób świadczenia usług na rzecz klienta końcowego, w tym sposób obsługi reklamacji i zwrotów, odpowiadać ma tym standardom. Fakt, że decyzje zarządcze i biznesowe podejmowane mają być na terytorium Polski, w żaden sposób nie przesądza, że działalność magazynu w Rumunii służąca celom dystrybucji odzieży projektowanej przez spółkę, ma wyłącznie pomocniczy bądź przygotowawczy charakter. W konsekwencji należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a.