II FSK 2986/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 833/19 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 20 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 833/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowej oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...]. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów IT. Podała, że dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów - z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nabywa między innymi wyspecjalizowaną usługę informatyczną dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (dalej: "Usługa IT"). W ramach wykonania Usługi IT Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za wirtualizację komputerów osobistych, wirtualizację i udostępnianie aplikacji w środowisku wirtualnym, instalację i konfigurację systemu informatycznego, wykorzystywanego przez Skarżącą w prowadzonej działalności, tworzenie kopii i zapasowych danych zapisanych na dyskach oraz odzyskiwanie utraconych danych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, przedstawianie i integracja nowych technologii (elementów systemu) z istniejącym środowiskiem informatycznym, przeprowadzanie aktualizacji i bieżących przeglądów systemu, bieżące usuwanie pojawiających się usterek i zgłaszanych problemów, zapewnienie dostępności i przepustowości sieci WAN, prowadzenie fizycznych i wirtualnych operacji na serwerach, utrzymanie całości systemu informatycznego w ciągłej gotowości. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.? Jej zdaniem, mając na uwadze charakterystykę Usługi IT należy uznać, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w terminie 7 dni (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, mających być przedmiotem interpretacji, tj. kosztów Usługi IT, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W wykonaniu wezwania Skarżąca podała, że Urząd Statystyczny w Ł. zakwalifikował Usługi IT do grupowania PKWiU 2015 – 63.11.1 "usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora, Wnioskodawca był zobowiązany do podania grupowań końcowych dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ uznał, że oceniając charakter usługi pod kątem ewentualnego zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. nie mógł na podstawie tak ogólnego grupowania usług odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie. 3. WSA w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie uznał, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego. Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Rzeczą organu było zatem wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska Spółki. Uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości, zrzekając się jednocześnie rozprawy. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r.. poz. 900 ze zm., dalej jako: .,O.p.“) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na skutek przyjęcia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, albowiem w ocenie Sądu niezasadnym było przyjęcie przez Dyrektora KIS, iż przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego, odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez organ, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i nie ma prawa dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń, a co za tym idzie organ interpretacyjny był uprawniony w trakcie postępowania interpretacyjnego do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego o podanie końcowych symboli klasyfikacji PKWiU, od których zależało rozstrzygnięcie sprawy na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a nie uzupełnienie wezwania w żądanym zakresie prawidłowo skutkowało wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie organu dla rzetelnej oceny wskazanych we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji usług i ich subsumpcji pod mający podlegać interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. niezbędne było posłużenie się pomocniczo PKWiU. W sytuacji, gdy Skarżąca w opisie sprawy nie wskazała wyczerpującej charakterystyki dla wskazanych we wniosku szeregu różnorodnych usług, a wniosek zgodnie z wymogami formalnymi Ordynacji podatkowej powinien być "wyczerpujący" w swej treści jeśli chodzi o opis sprawy, to organ był obowiązany - zgodnie z art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wezwać o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie pomocniczo symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 Nr 1676 ze zm.). Podkreślił skarżący kasacyjnie organ, że Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wskazują podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz jej interpretację. Co do zasady producent (usługodawca), na którym spoczywa obowiązek określenia, do którego ugrupowania należą jego produkty (usługi), dokonując tej czynności powinien w oparciu o obowiązujące zasady, określić symbol działalności możliwie najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy dokonane zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla potrzeb użytkowników, można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego poziomu (punkt 7.4 Zasad Metodycznych). Powyższe zasady powinny być odpowiednio stosowane w przypadku usługobiorcy - zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej, w celu wyczerpującego opisu sprawy dotyczącej regulacji art. 15e u.p.d.o.p. Należy zatem odrzucić jako nieuzasadnioną tezę Sądu, że rację ma Skarżąca i "organ nie powinien wzywać o dokonanie klasyfikacji PKWiU nabywanych usług, gdyż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tej klasyfikacji". Ponadto, jak wskazano w odpowiedzi na interpelację poselską (zapytanie nr 7322) do Ministra Finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 15 czerwca 2018 r., klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji w ocenie organu podanie symboli PKWiU było niezbędne do precyzyjnego ustalenia rzeczywistego charakteru wymienionych usług i wyjaśnienia wątpliwości powstałych przy ich prawidłowym kwalifikowaniu pod kątem stosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 4.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy słusznie organ uznał, że wniosek Skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie jednego z przedstawionych w nim pytań oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek Skarżącej pozostawiono w części bez rozpatrzenia. Należy zauważyć, że będący przedmiotem zapytania Skarżącej przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie ":nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 114/19, LEX nr 2693083). 5.3. Przepis art.15e u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze: - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. nie jest konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Uzależnianie wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jeżeli w ocenie organu opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać Skarżącą do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2906/19 oraz 2983/19, opubl. CBOSA). 5.4. Zupełnie nieadekwatne jest powoływanie przez skarżący kasacyjnie organ orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących znaczenia symboli PKWiU dla celów podatku od towarów i usług. W świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Przywołany art.15e u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU) zatem klasyfikacja ta nie stanowi elementu normy prawnej. 5.5. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na skutek przyjęcia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego. 6. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.