II SA/Bk 86/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Polskiego Związku Działkowców Stowarzyszenia Ogrodowego w W. Rodzinnego Ogrodu Działkowego "M." w S. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w A. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. znak [...] Dyrektor Zarządu Zlewni w A. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie określił Polskiemu Związkowi Działkowców Stowarzyszeniu Ogrodowemu w W. Rodzinnemu Ogrodowi Działkowemu "M." w S. (dalej: ROD) opłatę zmienną w wysokości 4 204 zł za pobór wód podziemnych. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Informacją z [...] listopada 2019 r. znak [...] wyżej wskazany Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił ROD opłatę zmienną w wysokości 4 204 zł za pobór wód podziemnych za okres III kwartału 2019 r. Jako podstawę prawną ustalenia wskazał art. 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1566), dalej: P.w. Ustalenie nastąpiło w związku z posiadanym przez ROD pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Prezydenta Miasta S. decyzją z [...] listopada 2014 r. znak [...]. Organ wskazał, że opłata zmienna została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej "do celów innych niż wymienione w pkt 1-35 (0,115 za 1m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilość pobranych wód podziemnych (18 278 m3)". Wskazał, że wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502, dalej: rozporządzenie). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Strona (ROD) złożyła reklamację wskazując, że opłata została ustalona według jednostkowej stawki opłaty zmiennej na podstawie § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia (do celów innych określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności niż wskazane w punktach 1 - 35 tego przepisu), podczas gdy pobór wód następuje na potrzeby ROD, gdzie woda jest wykorzystywana do nawadniania gruntów i upraw, czyli do celów rolniczych. Powinno to skutkować zastosowaniem niższej jednostkowej stawki opłaty. Po rozpatrzeniu reklamacji Dyrektor Zarządu Zlewni wydał zaskarżoną decyzję. W jej podstawie prawnej wskazał art. 273 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 P.w. Wyjaśnił, że strona korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego na pobór wód podziemnych. Zgodnie z art. 298 pkt 1 P.w. obowiązana jest ponosić opłaty za usługi wodne, co stanowiło przesłankę obligującą organ do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za III kwartał 2019 r. w wysokości 4 204 zł za pobór wód podziemnych. Do określenia wysokości opłaty znajdują zastosowanie przepisy art. 272 ust. 1 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 36 lit. "a" oraz § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Opłatę ustalono jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Zdaniem organu, opłata powinna zostać naliczona według stawki z punktu 36 zastosowanego § 5 ust. 1 rozporządzenia – 0,115 zł, pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) dla wód, które nie podlegają żadnym procesom uzdatniania lub podlegają wyłącznie dezynfekcji lub demineralizacji albo innym procesom niewymienionym w § 5 ust. 2 pkt 2 – 5 rozporządzenia (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia) oraz pomnożoną przez ilość pobranych wód podziemnych (18 278 m3). Organ nie zgodził się z argumentacją ROD, jakoby pobór wód podziemnych w ogrodzie działkowym następował na cele rolnicze. Wskazał, że o ile grunt ogrodu stanowi grunt rolny, to jednak rodzinne ogrody działkowe są urządzeniami użyteczności publicznej służącymi zaspokajaniu wypoczynkowych, rekreacyjnych i innych potrzeb socjalnych członków społeczności lokalnych. Umożliwianie prowadzenia upraw rolniczych jest tylko jednym z wielu celów działania ogrodów działkowych i nie najważniejszym, który ma charakter rekreacyjno-wypoczynkowy. Dlatego nie jest uzasadniona niższa stawka jednostkowa. Skargę na powyższą decyzję złożył do sądu administracyjnego ROD, który zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, w szczególności art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nienależyte wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że skarżący dokonuje poboru wód dla celów rolniczych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, a przez to przyjęcie, że w celu ustalenia opłaty zmiennej stawki zasadne jest zastosowanie art. 274 pkt 2 lit. "zj" P.w. zamiast ustalenia opłaty w całości przy zastosowaniu art. 274 pkt 3 lit. "c" P.w., względnie w części, a w pozostałym zakresie w oparciu o art. 274 pkt 3 lit. "b" P.w.; 2. prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 4 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (dalej: u.r.o.d.) przez pominięcie, względnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 5 u.r.o.d. w związku z art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej: u.o.g.r.l.) przez ich niezastosowanie, pomimo że przepisy te uzasadniają wniosek, iż pobór wód na potrzeby nawadniania gruntów i upraw na działkach w ROD mieści się w zakresie pojęcia "pobór wód na cele rolnicze"; - art. 274 pkt 2 lit. "zj" P.w. przez bezzasadne zastosowanie; - § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia przez bezzasadne zastosowanie; - art. 274 pkt 3 lit. "c", względnie także art. 274 pkt 3 lit. "b" P.w., przez niezastosowanie; - § 5 ust. 1 pkt 39, względnie także § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia, przez niezastosowanie, - art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym z uwagi na to, że stan faktyczny ustalony zaskarżoną decyzją jest bezsporny co do faktu i wymiaru dokonywanego poboru wody. W uzasadnieniu skargi wywodził, że wbrew przepisowi art. 7a § 1 K.p.a. organ nie tylko zaniechał próby interpretacji normy, z której strona wywodziła swe uprawnienie do stosowania względniejszych stawek opłat, na jej korzyść, ale wręcz, wbrew oczywistym przesłankom, dokonał wykładni niejasnego przepisu w sposób możliwie najmniej korzystny dla strony. Istotną okolicznością jest fakt, że przepisy P.w. nie definiują pojęcia "celów rolniczych", jak również w porządku prawnym brak jest definicji tego pojęcia, co wymaga dokonania jego wykładni na gruncie regulacji prawnych funkcjonujących w porządku prawnym. Zdaniem skarżącego, dla interpretacji przepisów P.w. należy sięgnąć pomocniczo do regulacji u.o.g.r.l., za czym przemawia przedmiot regulacji tych aktów. Obie ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz ochrony zasobów naturalnych, a co za tym idzie, można mówić o pewnej tożsamości przedmiotu regulacji. Wskazał, że treść przepisu art. 4 pkt 6 u.o.g.r.l. daje podstawę dla wniosku, że definiuje on pojęcie "cel rolniczy" stosowany a contrario, zaś art. 2 ust. 1 pkt 6 tej ustawy przesądza, że grunty rodzinnych ogrodów działkowych są gruntami rolnymi. Z kolei w art. 5 u.r.o.d., który został pominięty przez organ, wskazano, że rodzinne ogrody działkowe stanowią tereny zielone i podlegają ochronie przewidzianej w przepisach o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także w przepisach dotyczących ochrony przyrody i ochrony środowiska. Ponadto art. 4 u.r.o.d nakazuje uznać, że z uwagi na ustawową funkcję działki w ROD, zużycie wody w ROD następuje w celu nawadniania upraw. Powyższe przepisy uprawniają do wniosku, że wykorzystanie gruntu na potrzeby ROD z definicji jest tożsame z wykorzystywaniem na cele rolnicze. Skarżący wskazał również na treść art. 15 ust. 1 u.o.g.r.l. i wywiódł, że kwestia nawadniania gruntu i utrzymywania na nim roślinności jest jednym z mechanizmów służących przeciwdziałaniu degradacji gleb, w tym szczególnie ich erozji. Logicznym jest zatem założenie, że racjonalny ustawodawca na gruncie ustawy P.w. w sposób preferencyjny potraktował przypadki wykorzystania wody na cele służące zachowaniu innych dóbr, o analogicznym charakterze, jak dobra chronione przez prawo wodne. Stąd też odstąpił od obciążania opłatami poboru wody służącej nawadnianiu gruntów rolnych (w przypadku poboru wód naziemnych), względnie potraktował ten pobór w sposób preferencyjny (w przypadku poboru wód podziemnych). W ocenie strony, wykładnię prawa zastosowaną przez organ należy uznać za błędną również z uwagi na jej sprzeczność z ratio legis ustawy, tj. wdrażaniem i promowaniem działań skierowanych na ochronę dóbr naturalnych. Za powyższym wnioskiem przemawiają także wykładnia historyczna oraz celowościowa uwzględniająca całokształt regulacji odnoszących się do ROD. Mianowicie, do dnia wejścia w życie P.w. pobór wód (zarówno powierzchniowych, jak i podziemnych) na potrzeby nawadniania rodzinnych ogrodów działkowych korzystał z całkowitego zwolnienia z opłat (art. 294 pkt 5a Prawa ochrony środowiska uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r przez art. 493 pkt 26 P.w.). Rozwiązanie to uwzględniało korzyści społeczne wynikające z funkcjonowania ROD, wskazane w preambule ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Likwidacja wobec ROD dotychczasowego całkowitego zwolnienia była podyktowana zmianą ogólną, tj. rezygnacją, co do zasady, ze stosowania całkowitego zwolnienia z opłat za korzystanie z wód, w związku z implementacją prawa europejskiego. Zdaniem skarżącego, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że ustawodawca odstąpił od "niekomercyjnego" traktowania poboru wody przez ROD. Wręcz przeciwnie, całokształt regulacji ustawowych odnoszących się do ROD, a przewidujących szereg "preferencyjnych" rozwiązań, nakazuje wnioskować, że ustawodawca nadaje instytucji ROD znaczenie, co powinno się przełożyć na najmniej fiskalne stosowanie prawa w odniesieniu do ROD. Wynika to także z art. 6 u.r.o.d., stanowiącym iż organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego tworzą warunki dla rozwoju ROD. Natomiast skutkiem dokonania błędnej interpretacji pojęcia "cele rolnicze" na gruncie P.w. było błędne określenie wysokości opłaty zmiennej przy zastosowaniu stawki z § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia zamiast § 5 ust. 1 pkt 39 (względnie także § 5 ust. 1 pkt 38). Skarżący wskazał, że zarzut naruszenia art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podniósł z ostrożności procesowej, z uwagi na przywoływanie przedmiotowego przepisu przez organ w sporach dotyczących opłaty wodnej z udziałem jednostek organizacyjnych PZD. Obciążając jednostki PZD opłatą wodną organ powołuje się na interpretację pojęcia "celu rolniczego" wywodzoną z pojęcia "działalności rolniczej" zdefiniowanego w art. 2 pkt 15 tej ustawy. Zdaniem skarżącego, przyjęta przez organ wykładnia jest sprzeczna z wykładnią organów podatkowych. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że niezależnie od powyższej definicji, cele rolnicze wykłada się szerzej niż samą działalność rolniczą, np. o prowadzenie ogródków przydomowych lub działkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1813/09). Podobnie nastąpiło to w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z [...] czerwca 2017 r. nr [...]. W konsekwencji dowodzenie, jakoby na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "działalności rolniczej" było tożsame z pojęciem "celu rolniczego" należy uznać za niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że statutowe i ustawowe określenie działalności ROD, jak też charakter prowadzonych przez ROD działań nie uzasadniają zakwalifikowania wykonywanego przez nie poboru wody jako na cele rolnicze. Nie zgodził się organ z koniecznością definiowania "celów rolniczych" przez pryzmat regulacji u.o.g.r.l. w sytuacji, gdy ustawa ta wskazuje wyłącznie na cel nierolniczy jako inny niż rolniczy sposób użytkowania gruntów. Organ wskazał na zapisy § 6 Statutu Polskiego Związku Działkowców, z którego nie da się wyprowadzić celu rolniczego jako celu zakładania i prowadzenia ROD. Zdaniem organu, termin "cel rolniczy" wykazuje większe podobieństwo z terminem "działalności rolniczej" określonej w ustawie o VAT. Podkreślił organ prowadzenie upraw rolniczych w ROD wyłącznie na własne potrzeby działkowców. W zakreślonym terminie organ nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Spór w sprawie niniejszej dotyczy zastosowanej przez organ jednostkowej stawki opłaty (0,115 zł/m3 – według § 5 ust. 1 pkt 36 lit. "a" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. poz. 2502 ze zm.), dalej: rozporządzenie, stanowiącej element iloczynu prowadzącego do ustalenia opłaty zmiennej za usługę wodną w postaci poboru wód podziemnych. Zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2019 r., poz. 2170 ze zm.), dalej: P.w., usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Stosownie do art. 267 pkt 1 P.w., instrumenty ekonomiczne służące gospodarowaniu wodami stanowią opłaty za usługi wodne. Opłaty za usługi wodne uiszcza się za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych (art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w.). Zgodnie z art. 270 ust. 1 P.w. opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, uzależnionej od ilości wód pobranych. Wysokość opłaty za usługi wodne zależy odpowiednio od ilości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy wodę podziemną, przeznaczenia wody, jej średniego niskiego przepływu z wielolecia (SNQ), przy czym wielolecie obejmuje co najmniej 20 lat hydrologicznych, oraz dostępnych zasobów wód podziemnych (ust. 6 tego przepisu). Stosownie do treści art. 272 ust. 1 P.w., wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. W sprawie niniejszej niesporny jest drugi element powyższego iloczynu, tj. ilość pobranych wód. Jak expressis verbis wskazał skarżący, "zasadniczo stan faktyczny ustalony zaskarżoną decyzją jest bezsporny, co do faktu i wymiaru dokonywanego poboru wody". Zarzuty dotyczą wyłącznie błędnej wykładni prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, jednostkowa stawka opłaty została zawyżona, a powinna być przyjęta jako wielkość niższa według § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia, względnie według pkt 38 tego przepisu, czyli jak dla poboru wód podziemnych dla celów rolniczych. Zdaniem sądu, nie podzielając tego stanowiska organ nie naruszył prawa. Pobieranie wód podziemnych na potrzeby korzystania z ogródków działkowych (jak wskazuje skarżący – celem nawadniania gruntów i upraw) nie stanowi pobierania tej wody dla celów rolniczych (nie występujące tożsamość celów poboru). Zgodnie z preambułą do ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176 ze zm.), dalej: u.r.o.d., ogrodnictwo działkowe jest dziedziną życia społecznego i przyczynia się do zaspakajania socjalnych, wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa, a zwłaszcza rodzin z dziećmi, emerytów, rencistów i niepełnosprawnych, poprzez kształtowanie warunków dla prowadzenia aktywnego i zdrowego trybu życia oraz ochrony środowiska i przyrody. Stosownie do treści art. 2 pkt 2 u.r.o.d., działka w rodzinnym ogrodzie działkowym służy zaspokajaniu potrzeb działkowca i jego rodziny w zakresie prowadzenia upraw ogrodniczych, wypoczynku i rekreacji. Uszczegółowiono powyższe regulacje w art. 4 u.r.o.d., zgodnie z którym rodzinne ogrody działkowe są urządzeniami użyteczności publicznej, służącymi zaspokajaniu wypoczynkowych, rekreacyjnych i innych potrzeb socjalnych członków społeczności lokalnych poprzez zapewnienie im powszechnego dostępu do rodzinnych ogrodów działkowych oraz działek dających możliwość prowadzenia upraw ogrodniczych na własne potrzeby, a także podniesienie standardów ekologicznych otoczenia. Funkcje zaś rodzinnych ogrodów działkowych są wyznaczane przez cele tych ogrodów sformułowane w art. 3 u.r.o.d. jako: 1) zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych; 2) poprawa warunków socjalnych członków społeczności lokalnych; 3) pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie ich szans; 4) integracja wielopokoleniowej rodziny, wychowanie dzieci w zdrowych warunkach oraz zachowanie aktywności i zdrowia emerytów i rencistów; 5) integracja społeczna osób w wieku emerytalnym oraz niepełnosprawnych; 6) przywracanie społeczności i przyrodzie terenów zdegradowanych; 7) ochrona środowiska i przyrody; 8) oddziaływanie na poprawę warunków ekologicznych w gminach; 9) kształtowanie zdrowego otoczenia człowieka; 10) tworzenie warunków do udostępniania terenów zielonych dla społeczności lokalnych. Z powyższego wynika, że funkcje rodzinnych ogrodów działkowych zostały ograniczone do zaspokajania potrzeb działkowców i ich rodzin, zaś prowadzone w ogrodach uprawy są przeznaczone wyłącznie "na własne potrzeby". Znajduje to potwierdzenie dodatkowo w treści art. 12 u.r.o.d., zgodnie z którym na terenach rodzinnych ogrodów działkowych zakazane jest prowadzenie działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej. Należy tę normę rozumieć jako dopuszczającą wyłącznie drobne uprawy ogrodnicze mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb osób korzystających z rodzinnych ogrodów działkowych, przede wszystkim poprzez ochronę przyrody i środowiska oraz kształtowanie terenów zielonych i zapewnienie możliwości przebywania na tych terenach. Tym samym prowadzenia upraw ogrodniczych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności w celach rolniczych. Cel rolniczy, mimo że nie został zdefiniowany normatywnie, jest to niewątpliwie cel związany z rolnictwem, a więc zarobkową uprawą ziemi i roślin oraz hodowlą zwierząt, a także pozostaje w związku z pojęciem rolnika i działalności rolniczej. Ustawodawca w u.r.o.d. nie wymienił uprawy roli czy hodowli zwierząt jako celu działalności rodzinnych ogrodów działkowych. W konsekwencji działalność polegająca na prowadzeniu takiego ogrodu nie jest działalnością w celach rolniczych. Konkluzji powyższej nie podważa regulacja art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.), dalej: u.o.g.r.l., zgodnie z którą gruntami rolnymi są m.in. grunty rodzinnych ogrodów działkowych. Prowadzenie na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji jako rolne jakiejkolwiek działalności czy działalności polegającej na uprawianiu roślin na własne potrzeby nie oznacza jeszcze realizacji celu rolniczego. Co prawda zgodnie z art. 5 u.r.o.d., ROD stanowią tereny zielone i podlegają ochronie przewidzianej w przepisach o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także w przepisach dotyczących ochrony przyrody i ochrony środowiska, ale ochrona ta nie oznacza automatycznej konieczności traktowania gruntów ROD jako wykorzystywanych na cele rolnicze. W przepisie tym chodzi o to, by grunty ROD - sklasyfikowane formalnie jako rolne - nie były przeznaczane na cele nierolnicze a nie o to, że są wykorzystywane na cele rolnicze. Zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sformułowanym w sprawach II SA/Ol 956/19 i II SA/Ol 1002/19, że znaczenie przepisu art. 5 u.r.o.d. jest takie, by tereny ROD objąć ochroną taką jak grunty rolne czy leśne celem zapobiegania procesom degradacji i dewastacji na takim samym poziomie jak grunty rolne lub leśne, celem także np. rekultywacji, zachowaniu torfowisk i oczek wodnych jako naturalnych zbiorników wodnych oraz ograniczaniu zmian naturalnego ukształtowania powierzchni ziemi. Trafnie również WSA w Olsztynie w wymienionych sprawach wskazał, że definicja gruntów rolnych zawarta w art. 2 ust. 1 u.o.g.r.l. nie jest normatywnie jednolita, bowiem efektywnie w sposób rolniczy mogą być użytkowane tylko grunty rolne określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne (pkt 1) oraz zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa (pkt 8). Pozostałe zaś grunty, tj. pod stawami rybnymi i innymi zbiornikami wodnymi, służącymi wyłącznie dla potrzeb rolnictwa (pkt 2), pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu (pkt 3), pod budynkami i urządzeniami służącymi bezpośrednio do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny, stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 4), parków wiejskich oraz pod zadrzewieniami i zakrzewieniami śródpolnymi, w tym również pod pasami przeciwwietrznymi i urządzeniami przeciwerozyjnymi (pkt 5), pod urządzeniami: melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych, zaopatrzenia rolnictwa w wodę, kanalizacji oraz utylizacji ścieków i odpadów dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi (pkt 7), torfowisk i oczek wodnych (pkt 9) i pod drogami dojazdowymi do gruntów rolnych (pkt 10) - z założenia nie mogą służyć rolniczemu wykorzystaniu, co nie odbiera im charakteru gruntów rolnych, ale wyłącznie w znaczeniu normatywnym (powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA). Także chybiona jest argumentacja skargi odwołująca się do przepisu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zawierającego definicję działalności rolniczej), wskazująca że "cele rolnicze wykłada się szerzej niż samą działalność rolniczą, np. o prowadzenie ogródków przydomowych lub działkowych". W tym kontekście wskazać trzeba, że choć opłata za usługi wodne jest rodzajem daniny publicznej, a do wykładni przepisów P.w. o opłatach należy stosować reguły wykładni charakterystyczne dla prawa podatkowego, to jednak opłata ta nie jest podatkiem. Sporna opłata wynika z przepisów P.w., których wprowadzenie do krajowego porządku prawnego było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Lektura art. 9 wskazanej Dyrektywy uprawnia do wniosku, że należy wprowadzić systemowe rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych i korzystaniu z wód poza zwykłym lub powszechnym korzystaniem. Dlatego w ustawie P.w. wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić się ma do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. W konsekwencji, system opłat za usługi wodne został, zgodnie z przepisami Dyrektywy ramowej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną (art. 9 ust. 3 P.w.). Jego zadaniem jest zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (vide wyrok w sprawie II SA/Wr 399/18, CBOSA). Opłata za usługi wodne nie spełnia zatem wszystkich cech typowego podatku jako świadczenia powszechnego, przymusowego, bezzwrotnego, ustalanego jednostronnie na rzecz podmiotu publicznego, ale niewątpliwie jest daniną publiczną, bowiem zapewnia Skarbowi Państwa dochód z tytułu korzystania z usług wodnych. A jeśli tak, to należy przyjąć, że skoro przepisy u.r.o.d. nie definiują celu działania ogrodów działkowych jako celu expressis verbis rolniczego, jak również celu rolniczego nie da się wyprowadzić z analizy funkcjonowania ogrodu działkowego (wypoczynkowy, rekreacyjny, uprawy wyłącznie na własne potrzeby działkowców a nie w celu zarobkowym), to nie da się działalności ogrodów działkowych zaklasyfikować jako celu rolniczego czy nawet działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Jak wyżej wyjaśniono, dla przyjęcia takiego celu nie wystarczy również objęcie terenów ROD ochroną jak dla gruntów rolnych i leśnych. W tych okolicznościach należy przyjąć, że wystąpiły podstawy do określenia opłaty zmiennej w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. z zastosowaniem stawki 0,115 zł/m3 wynikającej z § 5 ust. 1 pkt 36 lit. "a" rozporządzenia, tj. stawki do innych celów niż wymienione w pkt 1-35 określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Zauważyć należy, że Polska Klasyfikacja Działalności została wprowadzona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W poz. 94.99.Z PKD (tj. Dział 94 "Działalność organizacji członkowskich", Klasa 99 "Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana", Podklasa Z), wskazano m.in. "działalność stowarzyszeń agitujących do działalności kulturalnej, rekreacyjnej oraz hobbystycznej (innej niż sporty i gry), np.: koła poetyckie i literackie, kluby książki, kluby historyczne, koła działkowców, kluby filmowe, koła fotograficzne, muzyczne i artystyczne, kluby kolekcjonerskie, kluby środowiskowe itp." Przykładowe wskazanie w tej regulacji kół działkowców jest komplementarne z działalnością rodzinnych ogrodów działkowych realizujących podstawowe cele jako zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych czy też kształtowanie zdrowego otoczenia człowieka (art. 3 pkt 1 i 9 u.r.o.d.). Rodzinne ogrody działkowe, będące jednostkami organizacyjnymi PZD stanowią zatem organizacje członkowskie agitujące do działalności rekreacyjnej w rozumieniu PKD (por. wyrok w sprawie III SA/Gd 627/19, CBOSA). Dlatego zastosowanie stawki 0,115 zł za 1 m³ pobranych wód podziemnych jest prawidłowe, a zastosowanie – jak o to wnosi skarżący - stawek z § 5 ust. 1 pkt 38 lub pkt 39 (obydwa przypadki dotyczą poboru wód do celów rolniczych) nie znajduje zastosowania. Skoro zatem bezspornie skarżący korzysta z pozwolenia wodnoprawnego na pobór wód podziemnych dla celów działalności ogrodu działkowego (pozwolenie z 14 listopada 2014 r.), a więc korzysta z usługi wodnej, następnie pobrał wskazaną w decyzji ilość wód (wielkości 18 278 m3 skarżący nie kwestionuje), to wystąpiły podstawy do wyliczenia opłaty zmiennej za III kwartał 2019 r. według przepisu art. 272 ust. 1 P.w., przy zastosowaniu regulacji § 5 ust. 1 pkt 36 (stawka 0,115 zł m3) i ust. 2 pkt 1 (współczynnik 2) rozporządzenia, co skutkuje ustaleniem wysokości tej opłaty w kwocie 4 204 zł. Odnośnie wskazania skarżącego, że do 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 294 pkt 5a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, pobór wody na potrzeby nawadniania gruntów rodzinnych ogrodów działkowych był zwolniony z opłat, to zauważyć należy uchylenie tego przepisu przez art. 493 pkt 26 P.w., przy jednoczesnym niewprowadzeniu uregulowań dotyczących opłat za nawadnianie gruntów rodzinnych ogrodów działkowych. Brak takich uregulowań, przy jednoczesnym uchyleniu przepisu zwalniającego rodzinne ogrody działkowe z opłat za pobór wód, świadczy o zamiarze ustawodawcy odstąpienia od szczególnego traktowania rodzinnych ogrodów działkowych w tym zakresie. Sąd dokonując wykładni obowiązujących przepisów prawa nie może poprawiać ustawodawcy, dokonując interpretacji przepisów w sposób sprzeczny z celem ustawodawcy. Tym zaś celem jest, w ocenie sądu, obciążenie rodzinnych ogrodów działkowych opłatami za pobór wód na ogólnych zasadach. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącego opłatą zmienną za pobór wód podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, nie budzi wątpliwości z punktu widzenia legalności. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów mających zastosowanie w sprawie nie został naruszony. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 7a § 1 K.p.a., bowiem żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Rozbieżność między wykładnią strony a organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających ww. przepisowi. Z uwagi zatem na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.