I SA/Wr 121/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty oddala skargę w całości. Decyzją z [...] 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...]określił J. D. (dalej Strona Podatnik), m. in. za wrzesień 2014 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 40.514,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi 27 września 2019 r.. Od decyzji Strona 10 października 2019 r. złożyła odwołanie, które wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu II instancji 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] postanowieniem z [...] 2019 r. nr [...] nadał w części decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji przywołał brzmienie przepisu art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r.. poz. 900) - dalej O.p. zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nie posiadającej przymiotu ostateczności, m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4 wskazanego przepisu). Organ podatkowy wskazał, iż sytuacja taka istnieje w niniejszym przypadku. Ponadto w ocenie organu okoliczność braku dobrowolnej zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, złożenie odwołania od decyzji ją określającej oraz czas niezbędny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na krótki termin jego przedawnienia. W zażaleniu na to postanowienie Podatnik zarzucił naruszenie przepisów: stanowiących podstawę do jego wydania, a mianowicie art. 239a. art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia. postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Strona odniosła się m.in. do ustaleń przeprowadzonego postępowania wymiarowego. w tym zarzucanego nie wykonania prac projektowych i aranżacji pomieszczeń. wyjaśniała, iż nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., ponieważ zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-[...] szereg nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu, które miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie wymiarowe. Jak podkreślała skorzystała z przysługującego prawa i wniosła odwołanie, co nie powinno być kwestionowane, jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Podatnika decyzja wymiarowa mogła zostać wydana przez organ podatkowy znacznie wcześniej, tzn. w czasie, który umożliwiłby bezproblemowe wyczerpanie toku kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej. Strona zauważyła, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] 2019 r., a zakończyło się decyzją z [...] 2019 r. Poprzedzone było kontrolą trwającą od [...] września 2017 r. do [...] września 2018 r. Podatnik podniósł, iż przez 4 miesiące po zakończeniu kontroli organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych kroków, a w toku postępowania podatkowego dokonał tylko dwóch czynności - wystąpił do innych organów o przesłanie decyzji dotyczących jego kontrahentów - i włączył je do materiału dowodowego, co wskazuje że przez okres siedmiu miesięcy tego postępowania nie dokonał żadnych własnych ustaleń. Odnosząc się do krótkiego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Strona podniosła opieszałość w działaniu organu podatkowego I instancji. W Jej ocenie wskazuje na to fakt, że właściwie od 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...]. kiedy to przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową (wszczętą [...] kwietnia 2014 r.), w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości, nie działał w sprawie szybko i wnikliwie. Zdaniem Strony organ podatkowy I instancji nie wykazał w sprawie w ogóle istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony nie jest nią fakt złożenia odwołania od decyzji wymiarowej i bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego zastosowanie w niniejszym przypadku instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma na celu chronić organ I instancji przed konsekwencjami własnej opieszałości i przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Podatnika działania te pozbawiają go skutecznego środka zaskarżenia przed sądem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji również powołał się na art 239b § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, obliczony w oparciu o art 70 § 1 O.p. , upływa 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji przesłanka z art 239b § 1 pkt 4 O.p. zaistniała. W ocenie Organu warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie któreś z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., przy czym każda z wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich daje podstawę do nadania rygoru. W ocenie organu w postępowaniu wymiarowym zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Efektem tego jest przesunięcie terminu załatwienia sprawy wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego do 27 marca 2020 r. Wobec tego istnieje uzasadniona obawa, że decyzja nieostateczna nie uzyska waloru ostateczności przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. aspekt ten potwierdza ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Okoliczność ta w połączeniu z zasadą wypływającą z art. 239a O.p., w myśl której decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bezsprzecznie uprawdopodabnia omawianą obawę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za prawdopodobieństwem niewykonania zobowiązania podatkowego przemawia również brak jego dobrowolnej zapłaty przez Stronę. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie - jej wykonalności) decyduje strona, która przez wniesienie odwołania może moment uzyskania przez nią waloru ostateczności może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organ podatkowy musi brać ten fakt pod uwagę. Zdaniem organu II instancji błędne jest twierdzenie Skarżącego, że skorzystanie przez niego z prawa odwołania czy prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy praw tych Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. obawę nie wykonania przedmiotowego zobowiązania stanowi również fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika z wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, iż okoliczności około wymiarowe nie stanowią istoty postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki rygoru natychmiastowej wykonalności zostały przez ustawodawcę wymienione enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Katalog tych przesłanek jest zamknięty i nie zawiera w sobie podnoszonych kwestii określenia zobowiązania podatkowego czy opieszałości organu podatkowego. Jednocześnie Organ wskazał, że zwłoka organu I instancji nie została formalnie potwierdzona. Strona, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym, miała możliwość prawną do tego. aby wpływać na szybkość tych postępowań, np. poprzez skargę opartą o art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazany przepis stanowi, że przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekle lub biurokratyczne załatwianie spraw. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. W kontekście podnoszonej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uważa, że oczywiście nie jest pożądane dla podatnika, aby jakiekolwiek postępowanie toczyło się długo, a określenie zobowiązania podatkowego zapadało na krótko przed upływem terminu przedawnienia, lecz stan ten nie musi być tożsamy z przewlekłością czy opieszałością organu podatkowego. Ustawodawca dopuścił prawem sytuację, w której określenie zobowiązania podatkowego następuje na krótko przed terminem jego przedawnienia, a w przypadku zaistnienia obawy jego niewykonania - zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zastosowanie takiego instrumentu nie musi oznaczać naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w realiach sprawy nie doszło do naruszenia podnoszonej zasady. Jak wskazano powyżej w sprawie zaistniały ustawowe podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a podnoszona opieszałość czy przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] nie została formalnie stwierdzona. Ponadto podkreślić należy, iż organy podatkowe mają możliwość wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego późnego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz niebadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] innych przesłanek wypływających z art. 239b § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, iż decyzja została doręczona 27 września 2019 r. (k. 16). Doświadczenie życiowe nakazywało w takim przypadku powstrzymanie się z krokami dotyczącymi dochodzenia należności do upływu terminu procesowego związanego ze złożeniem odwołania, aby w znaczeniu prawnym ustalić czy mamy do czynienia z aktem prawnym ostatecznym czy nieostatecznym. Zestawiając datę doręczenia decyzji wymiarowej (27 września 2019 r.) oraz 14 dni liczonych od tej daty (prawo Strony do złożenia odwołania) wynika, iż kwestia ostateczności lub nieostateczności przedmiotowej decyzji mogła być wyjaśniona najwcześniej 12 października 2019 r., a więc w czasie, gdy okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania. W jego ocenie organy obu instancji nie uprawdopodobniły zaistnienia przesłanki niewykonania zobowiązana wynikającego z decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać trzeba na art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia należy uznać, że nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonej regulacji wynika, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżący kwestionując zasadność zastosowania przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji z (...) zarzuca, że do groźby przedawnienia zobowiązania doprowadziło opieszałe prowadzenia postępowania przez organy. Wobec powyższego w jego ocenie nie została przez organy wykazana przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja nie nakłada na niego żadnych obowiązków zatem organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Skarga dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącemu 27 września 2019 r. W dniu 10 października 2019 r. do organu wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydano [...] listopada 2019r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r., jest zatem krótszy niż 3 miesiące. Tym samym organy wykazały spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność nie jest przez skarżącego kwestionowana. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Okolicznością wskazującą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione 25 października 2019 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014r. upływał 31 grudnia 2019 r. Wniesienie odwołania, przy uwzględnieniu czasu niezbędnego do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności stwarza nie tylko ryzyko ale pewność, że w dacie upływu terminu przedawnienia decyzja wymiarowa nie uzyska przymiotu ostateczności, a tym samym zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych - złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny skorzystania z tego środka w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16 wszystkie cytowane orzeczenia dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W niniejszej sprawie organy wskazywały też na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie i wyznaczenie w związku z tym terminu zakończenia postępowania na marzec 2020r, a więc już po upływie terminu przedawnienia. Wskazuje to, że w chwili uzyskania przymiotu ostateczności zobowiązanie nie będzie mogło być egzekwowane. Okoliczności te w ocenie Sądu stanowią podstawę na której można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez skarżącego znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w czasie, który pozostawał do upływu terminu przedawnienia, uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, skoro składając odwołanie wyraża odmienne od organu I instancji stanowisko w sprawie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1272/13, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 239a oraz 239b Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę