II FSK 2294/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1811/19 w sprawie ze skargi "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 marca 2020 r., III SA/Wa 1811/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 5 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 24 maja 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy własne postanowienie z 5 marca 2019 r. odmawiające wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku spółki z 6 listopada 2018 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu w związku z planowanym przejęciem spółki osobowej i wydaniem jej majątku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Uchylając postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ interpretacyjny, jak również Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając opinię, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi tym organom z urzędu lub publicznie dostępnych informacji. 2. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przez sąd przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5d w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez przyjęcie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia wskazanych przepisów przez organ interpretacyjny, podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez sąd przepisów, II. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na braku wyraźnego określenia do jakiego naruszenia prawa procesowego doszło, przejawiające się w niewskazaniu przez sąd żadnej normy prawa procesowego, która zdaniem sądu została przez organ naruszona, a pozostawiając w sferze przypuszczeń rozstrzyganego zagadnienia prawnego, że mogło dojść do naruszenia przez organ art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 169 o.p., na co wskazuje podniesiony przez sąd w uzasadnieniu zarzut, że organ ponownie rozpoznając sprawę, a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając opinię, również uwzględni, że uzasadnieniem dla istnienia "uzasadnionego przypuszczenia" mogą stanowić wyłącznie oceny wniosku o interpretację i opisany w nim stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, co doprowadziło sąd do uznania działań organu za naruszające prawo, a które stały się powodem uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ czy powodem uchylenia interpretacji indywidualnej były naruszenia procesowe związane z nieodpowiednio wydaną opinią przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy też brak starań organu w zakresie konieczności wezwania skarżącego w celu dookreślenia stanu faktycznego, tym samym uchybienia te utrudniają w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowią o braku wskazań przez sąd co do dalszego postępowania w sprawie przez organ, W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II z 6 kwietnia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 maja 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron. Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 11 kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną, skarżąca - 28 kwietnia 2022 r. drogą pocztową). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że organ wnoszący skargę kasacyjną przede wszystkim kwestionuje wykładnię przepisów art. 14b § 5b pkt 1 i § 5d w zw. z art. 119a § 1, przyjętą w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji ocenę ich nieprawidłowego zastosowania (zarzut numer 1). Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 o.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.) odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Stosownie zaś do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Istota analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się do oceny zasadności odmowy wydania indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z innych wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych, ale "faktów znanych organowi z urzędu", tj. informacji pochodzących z innych źródeł, w szczególności z publicznie dostępnych informacji (w niniejszej sprawie np. prospektach emisyjnych spółki). Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Powyższe oznacza, że tożsame reguły należy zastosować w stosunku do uzyskiwanej przez organ interpretacyjny na podstawie art. 14b § 5c o.p. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący, co stanowi podstawę wydania interpretacji indywidualnej (w zakresie którego tylko i wyłącznie organ interpretacyjny "porusza się") – art. 14b § 1-3 o.p. Tak opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a od 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 14b § 5d o.p. także stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe wynikające z innych wniosków o interpretacją) stanowi podstawę ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. (gdyż zakres stosowania art. 14b § 5b i § 5c jest wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3 a art. 14h wobec braku odesłania do art. 180 i nast. o.p. uniemożliwia w ramach tej procedury prowadzenia postępowania dowodowego). Organ interpretacyjny, jak również Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydając opinię, o której mowa w art. 14b § 5c o.p., nie jest uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł, w szczególności w związku z faktami znanymi tym organom z urzędu lub publicznie dostępnych informacji. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowiące podstawę opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej okoliczności nie wynikały z wniosku (wniosków) strony. We wniosku (jego uzupełnieniu na żądanie organu) spółka wskazała, że prawa do głównego znaku towarowego grupy zostały nabyte od cypryjskiego podmiotu powiązanego z grupy na podstawie umowy sprzedaży, a w skład majątku spółki mogą wchodzić autorskie prawa majątkowe, prawa ochronne z rejestracji i zgłoszeń znaków towarowych i wzorów przemysłowych oraz inne związane z nimi prawa, w szczególności: (1) nabyte od podmiotów powiązanych, (2) od podmiotów niepowiązanych (agencji marketingowych), (3) zgłoszone do rejestracji przez skarżącą. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii wskazano natomiast, że "z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że pierwotnie [...] sp. o.o. wniosła "wytworzony" przez siebie znak towarowy do innej spółki według wartości rynkowej, ale wartość nominalna objętych udziałów była znacznie niższa [...]. Następnie znak towarowy został przeniesiony do kolejnej spółki, ale w ramach ZCP (co było neutralne podatkowo). To umożliwiło amortyzację prawa ochronnego przez tę ostatnią spółkę od jego wartości rynkowej." (s. 8 pisma z 31 stycznia 2019 r.). W piśmie tym podkreślono również, że twierdzenia organu potwierdza prospekt emisyjny P[...] S.A. zawierający schemat organizacyjny grupy P[...] i wycenę korzyści podatkowej w wyniku transakcji na znakach towarowych. W samej zaś opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że przysługuje mu prawo uwzględnienia okoliczności ogólnie dostępnych, podstawowych dotyczących przedsiębiorcy, w tym danych rejestrowych, historii firm, powiązań kapitałowych, bilansów, rachunków wyników itp. Organ ten przyznał bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji, jak i jego uzupełnieniu skarżąca nie wskazuje w jaki sposób i kiedy nabyła znaki towarowe i inne związane z nimi prawa (s. 5 opinii z 28 lutego 2019 r.). Informacje te pozyskano ze strony internetowej Domu Maklerskiego P[...], raportów finansowych grupy P[...] za kolejne lata, czy konspektu emisyjnego P[...] S.A. (właściciela skarżącej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie było podstawy prawnej do stawiania w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia strona we wniosku. Wprawdzie w myśl art. 187 § 3 o.p organ nie może pomijać faktów znanych mu z urzędu, nie mniej organ skarżący kasacyjnie pominął, że zasada ta nie obowiązuje w postępowaniu interpretacyjnym wobec braku wskazania powyższego przepisu w art. 14h o.p. Wobec powyższego okoliczności wynikające z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia "z urzędu" stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Nie ma zatem podstaw do powiązania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku złożonego przez skarżącą w niniejszej sprawie z ustaleniami organu poczynionymi w oparciu o inne źródła, w szczególności fakty znane organowi z urzędu lub publicznie dostępne informacje. Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i § 5c o.p. nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku (wniosków) strony skarżącej, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Działanie podjęte przez organ w rozpoznawanej sprawie doprowadziło w istocie do niedozwolonego rozbudowania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który ściśle określiła sama strona we wniosku. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii, w trybie art. 14b § 5b i § 5c o.p., organ interpretacyjny nie ma kompetencji do ustalenia stanu faktycznego (nawet celem ustalania prawdy obiektywnej) na potrzeby ewentualnej sprawy wymiarowej, przez pryzmat art. 119a i następnych o.p. Podkreślić jednocześnie należy, że organ nie wskazuje na inne wnioski spółki, z których wynikałyby wykorzystane przez organ w zapytaniu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy w samej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej okoliczności. Organ sam wręcz przyznaje, że informacje te są mu znane z urzędu i pochodzą np. z prospektów emisyjnych spółki. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał przepisy naruszone przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, o czym świadczy zarówno uzasadnienie wyroku (w szczególności str. 17), jak i pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskazany razem z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w żaden sposób przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, stąd też jest nieskuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04, z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10, z 11 września 2012 r., II OSK 151/12, z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Małgorzata Wolf-Kalamala Jan Rudowski Antoni Hanusz