I FSK 1747/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 56/20 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 56/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 6 sierpnia 2019 r. określił F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki J.M. 6 sierpnia 2019 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął 20 sierpnia 2019 r. Wnosząc odwołanie 13 września 2019 r. spółka nie zachowała ustawowego terminu do jego wniesienia. Jednocześnie pismem z tego samego dnia spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jej winy, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona osobie niebędącej pełnomocnikiem spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 20 listopada 2019 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że 22 września 2017 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo z 20 września 2017 r., którym M.B. zgłosił się do toczącego się przed organem pierwszej instancji postępowania kontrolnego w charakterze pełnomocnika. Do pisma załączono też potwierdzone za zgodność przez niego pełnomocnictwo spółki z 4 sierpnia 2017 r., którym to pełnomocnictwem spółka umocowała do jej reprezentacji łącznie pięciu pełnomocników w tym adw. M.B. i adw. J.M. Następnie pismami z 27 września 2017 r. i 19 października 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę (oraz przekazał do wiadomości na adres wskazany w pełnomocnictwie) do uzupełnienia następujących braków formalnych pełnomocnictwa: przedłożenia pełnomocnictwa na wzorze ustalonym według przepisów wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz wskazania adresu elektronicznego do doręczeń zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 23 listopada 2017 r. adw. M.B. przedłożył pełnomocnictwo na wzorze PPS-1. Następnie pismem z 27 czerwca 2019 r. adwokat ten zawiadomił organ pierwszej instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa spółce. Organ pierwszej instancji pismami z 10 lipca 2019 r. wezwał pozostałe osoby wskazane jako pełnomocnicy spółki – w tym J.M. – o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa tzn. wskazania adresu elektronicznego do doręczeń oraz złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1. W dniu tym organ wezwał też spółkę o wskazanie, który z pełnomocników wymienionych w pełnomocnictwie z 4 sierpnia 2017 r. jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wszystkie te pisma zostały pozostawione bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ pierwszej instancji korespondencję w sprawie przesłał adw. J.M.. Organ podkreślił, że spółka w toku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez pięciu pełnomocników, z których tylko jeden wypowiedział spółce pełnomocnictwo. Nie podzielono stanowiska spółki, że niezłożenie pełnomocnictwa na urzędowym formularzu i niewskazanie elektronicznego adresu do doręczeń skutkuje nieskutecznością złożenia pełnomocnictwa, a w konsekwencji brakiem uprawnienia wskazanej w treści pełnomocnictwa osoby do występowania w imieniu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138e § 3 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 138a § 4 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 145 § 3 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 162 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem Sądu, decyzja z 6 sierpnia 2019 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji zaskarżone postanowienie należało uchylić, gdyż zostało ono wydane w oparciu o art. 162 Ordynacji podatkowej, po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który w zaistniałej sytuacji był bezprzedmiotowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w zw. art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1-4, art. 138g, art. 138j § 1 pkt 2, art. 162 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uznanie przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie zawiera błędne stanowisko z uwagi na fakt, że: a) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był bezprzedmiotowy, gdyż decyzja podatkowa nie weszła do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, a po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez adw. M.B. skarżąca działała w prowadzonym postępowaniu bez pełnomocnika, b) działanie organu pierwszej instancji było niekonsekwentne w zakresie kierowanych wezwań, a brak odpowiedzi spółki nie mógł być w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstawą dla organu pierwszej instancji do uznania, że decyzja może być doręczona którejkolwiek z osób wskazanych w dokumencie pełnomocnictwa z 4 sierpnia 2017, - mimo, że prawidłowo doręczono decyzję podatkową, która weszła do obrotu prawnego a organ pierwszej instancji na żadnym etapie nie uznał osób wymienionych na dokumencie pełnomocnictwa z 4 sierpnia 2017 r. za nieprawidłowo umocowane. Tym samym nie naruszono przepisów postępowania tj. art. 162, art. 145 § 1 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138c § 1, art. 138i § 2, art. 138j § 1 pkt 2, art. 138o Ordynacji podatkowej, w zw. z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 974) oraz art. 98, art. 99 i art. 78 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pełnomocnictwo z 4 sierpnia 2017 r. nie mogło zostać potraktowane jak prawnie skuteczne albowiem nie zawierało wszystkich wymaganych elementów, mimo, że przedłożone pełnomocnictwo jest ważne i uprawniało do działania w sprawie wszystkich pełnomocników, a do organu nie wpłynęło pismo odwołujące udzielone pełnomocnictwo wskazanym osobom, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138a § 4 i art. 194a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1b Prawa o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1513 ze zm.) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że poświadczenie za zgodność z oryginałem dotyczyło dokumentu i obejmowało wszystkie pełnomocnictwa wyszczególnione na przedłożonym do sprawy dokumencie, a nie tylko pełnomocnictwo udzielonego adwokatowi, który takiego poświadczenia dokonał, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art, 138a § 1, § 2 i § 4, art. 162 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 720) oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pełnomocnik adwokat J.M. był ustanowiony tylko w postępowania kontrolnym a doręczenie korespondencji temu adwokatowi również i w tym względzie było nieprawidłowe, mimo, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji była wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o procedurę uregulowaną w ustawie o kontroli skarbowej, która na mocy przepisów intertemporalnych - art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), stosowana była do tego postępowania, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, mimo że Sąd uznał, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie zażądała też przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Równocześnie wymaga podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona skarżąca powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do autora skargi kasacyjnej, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania go w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Oceniając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych zasad, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zawiera ona zarzutów dających podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na istotę sprawy w skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Za pośrednictwem tych zarzutów organ podatkowy usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 6 sierpnia 2019 r., wobec czego argumentacja organu koncentruje się wokół kwestii związanych z prawidłowością udzielonych przez skarżącą spółkę pełnomocnictw. Przypomnieć należy, iż przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2019 r. odmawiające spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 6 sierpnia 2019 r. Jednak powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja z 6 sierpnia 2019 r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do kwestii, które w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione. Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu słusznie wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. zaczęły obowiązywać zmiany przepisów dotyczących doręczeń i pełnomocnictw. Z przepisów tych m.in. wynika, że obowiązkiem ustanowionego przez stronę pełnomocnika jest złożenie w toku postępowania dokumentu pełnomocnictwa według wzoru określonego w rozporządzeniu na druku PPS-1, jeżeli było to pełnomocnictwo szczególne lub też na druku PPD-1, w przypadku złożenia pełnomocnictwa do doręczeń. Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, winno skutkować wezwaniem przez organ do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię skuteczności złożonego w sprawie pełnomocnictwa z 4 sierpnia 2017 r. stwierdził, że nie mogło ono zostać potraktowane jako prawnie skuteczne, albowiem nie zawierało wszystkich wymaganych elementów określonych w ww. przepisach, co oznacza, że nie uprawniało do działania w sprawie. Braki te z pewnością dostrzegł organ podatkowy, który pismami z 27 września 2017 r. i 19 października 2017 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa poprzez przedłożenia go na wzorze ustalonym według przepisów wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż uzupełnienia braków dokonał jedynie adwokat M.B., natomiast braki te nie zostały uzupełnione przez pozostałe osoby wskazane jako pełnomocnicy w dokumencie z 4 sierpnia 2017 r. Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż pełnomocnictwo z 4 sierpnia 2017 r. udzielone na rzecz pozostałych osób wymienionych w tym dokumencie, jako niezłożone według właściwego wzoru i niezawierające wszystkich wymaganych elementów oraz w stosunku do którego nie uzupełniono braków formalnych, organ pierwszej instancji powinien potraktować jako pełnomocnictwo niewywołujące skutków w postaci możliwości reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym. Skoro adwokat M.B. pismem z 27 czerwca 2019 r. skutecznie poinformował organ podatkowy, że wypowiedział pełnomocnictwo udzielone mu przez spółkę, to organ pierwszej instancji powinien przyjąć, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez adwokata M.B. skarżąca działała w prowadzonym postępowaniu bez pełnomocnika i wszelkich doręczeń dokonywać bezpośrednio na adres spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 6 sierpnia 2019 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. została doręczona adwokatowi J.M., którego organ podatkowy wybrał spośród osób wskazanych przez spółkę w pełnomocnictwie z 4 sierpnia 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak prawidłowego umocowania adwokata J.M. do reprezentowania skarżącej spółki, uzasadniał stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja z 6 sierpnia 2019 r. nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął się biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. W tym stanie rzeczy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2019 r. wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy był bezprzedmiotowy. Należy także odnotować, że 20 listopada 2019 r. (tj. w dacie wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia) wydane zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowienie o stwierdzeniu uchybiania terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 6 sierpnia 2019 r. W orzecznictwie przyjmuje się, iż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania, rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany (tak wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 782/12 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na względzie przyjąć należy, że to w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia z 20 listopada 2019 r. o stwierdzeniu uchybiania terminu do wniesienia odwołania od decyzji, winna być rozpatrywana kwestia prawidłowości i daty doręczenia decyzji z 6 sierpnia 2019 r. Przypomnieć należy, iż przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 listopada 2019 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast Sąd pierwszej instancji zamiast oceny stanowiska organu podatkowego w tym zakresie, skupił się w swoich rozważaniach wyłącznie na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 6 sierpnia 2019 r., pomijając całkowicie fakt wydania prawomocnego postanowienia stwierdzającego uchybianie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 6 sierpnia 2019 r. Skarżący organ podatkowy nie zakwestionował takiego działania Sądu i nie powołał się na funkcjonowanie w obrocie prawnym postanowienia z 20 listopada 2019 r. o stwierdzeniu uchybiania terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja organu podatkowego związane z kwestią prawidłowości udzielonych przez spółkę pełnomocnictw, a w konsekwencji prawidłowości doręczenia decyzji z 6 sierpnia 2019 r. na adres pełnomocnika, a nie bezpośrednio spółce, nie mogą stanowić skutecznej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.