I SA/Kr 56/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz F. Sp. z o.o. w Z. koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] określił F. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki J. M. w dniu 6 sierpnia 2019 r. (potwierdzenie odbioru), a zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 20 sierpnia 2019 r. Wnosząc odwołanie w dniu 13 września 2019 r. (data stempla pocztowego) spółka nie zachowała ustawowego terminu do jego wniesienia, ale pismem z dnia 13 września 2019 r. spółka złożyła równocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od w/w decyzji. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jej winy, gdyż decyzja organu l instancji została doręczona osobie niebędącej pełnomocnikiem spółki, tj. J. M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której określony był termin. Jedną z przesłanek warunkujących możliwość przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci -niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania spółka wskazała, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jej winy, gdyż decyzja organu I instancji została doręczona osobie niebędącej pełnomocnikiem strony tzn. J. M.. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 września 2017 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 20 września 2017 r., którym M. B. zgłosił się do toczącego się przed organem l instancji postępowania kontrolnego w charakterze pełnomocnika. Do pisma załączono też potwierdzone za zgodność przez M. B. pełnomocnictwo spółki z dnia 4 sierpnia 2017 r., którym to pełnomocnictwem spółka umocowała do jej reprezentacji: adwokata M. B., adwokata J. M., radcę prawnego M. Ł., adwokata J. M.-H., radcę prawnego K. T.. Następnie pismami z dnia 27 września 2017 r. i 19 października 2017 r. organ l instancji wezwał spółkę (oraz przekazał do wiadomości na adres wskazany w pełnomocnictwie: [...] M. B. , ul. [...], [...]) do uzupełnienia następujących braków formalnych pełnomocnictwa: - przedłożenia pełnomocnictwa na wzorze ustalonym według przepisów wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - wskazania adresu elektronicznego do doręczeń zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopad 2017 r.) adwokat M. B. przedłożył pełnomocnictwo na wzorze z PPS-1 z dnia 24 października 2017 r. W formularzu wskazano, że oryginały podpisów znajdują się na przedłożonym wcześniej pełnomocnictwie. Następnie pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu do organu l instancji 1 lipiec 2019 r.) M. B. zawiadomił organ l instancji, że "Niniejszym zawiadamiam, że wypowiedziałem pełnomocnictwo udzielone mi przez Spółkę pod firmą F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. do reprezentowania w sprawie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.." Z kolei pismami z dnia 10 lipca 2019 r. organ l instancji wezwał: adwokata J. M., radcę prawnego M. Ł., adwokata J. M.-H., radcę prawnego K. T. o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa tzn. wskazania adresu elektronicznego do doręczeń oraz złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1. W dniu tym organ l instancji wezwał też spółkę o wskazanie, który z pełnomocników wymienionych w pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wszystkie te pisma zostały pozostawione bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ l instancji korespondencję w sprawie przesłał adwokatowi J. M. (zawiadomienie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 31 lipca 2019 r. i decyzję kończącą postępowanie z dnia 6 sierpnia 2019 r.). W złożonym wniosku spółka zarzuciła, że wysłanie decyzji na adres J. M. nie spowodowało jej skutecznego doręczenia, gdyż jej zdaniem w związku z faktem, że na wezwanie z dnia 27 września 2017 r. i z dnia 19 października 2017 r. odpowiedział tylko M. B., to tylko on mógł reprezentować spółkę, a po wypowiedzeniu przez niego pełnomocnictwa, spółka nie była już reprezentowana przez żadnego pełnomocnika (mimo, że pełnomocnictwo z dnia 4 sierpnia 2017 r. umocowujące do jej reprezentacji przez pozostałe cztery osoby nie zostało cofnięte). W ocenie DIAS w K., zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji organu l instancji J. M. jest bezpodstawny. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, spółka w toku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez pięciu pełnomocników, z których tylko jeden - M. B. - wypowiedział spółce pełnomocnictwo. Zgodnie z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W aktach sprawy brak jest takich zawiadomień od pozostałych pełnomocników, a także od spółki mającej być przez te osoby reprezentowaną. W aktach sprawy brak jest też informacji od spółki, który z w/w pełnomocników jest wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń. Zatem zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, organ l instancji miał prawo doręczyć pisma wybranemu przez siebie pełnomocnikowi, tj. J. M.. Biorąc zatem pod uwagę, że decyzja została doręczona prawidłowo, nie sposób uznać, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez winy spółki, która wiedziała, że jest reprezentowana nie tylko przez M. B., lecz także przez inne osoby wymienione w pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. W dniu 10 lipca 2019 r. była ona wezwana do wskazania, która z osób wymienionych w w/w pełnomocnictwie jest właściwa do doręczeń. Skoro w ocenie spółki jedynym jej pełnomocnikiem był M. B., to po otrzymaniu takiego wezwania powinna ona poinformować organ l instancji, że nie jest reprezentowana przez inne osoby w toczącym się postępowaniu. Według organu II instancji, spółka swoją bierną postawą i nieinformowaniem organu l instancji o zmianach w stosunku pełnomocnictwa spowodowała, że nie dotrzymała terminu odwołania. Zatem nie uprawdopodobniła ona, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Odnosząc się do poszczególnych punktów uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, DIAS w K. nie podzielił stanowiska spółki, że niezłożenie pełnomocnictwa na urzędowym formularzu i niewskazanie elektronicznego adresu do doręczeń skutkuje nieskutecznością złożenia pełnomocnictwa, a w konsekwencji brakiem uprawnienia wskazanej w treści pełnomocnictwa osoby do występowania w imieniu podatnika. Przepisy zawarte w art 138c oraz 138e Ordynacji podatkowej zawierają normy dotyczące treści pełnomocnictwa oraz formy w jakiej pełnomocnictwo szczególne powinno zostać złożone. Między innymi z przepisów tych wynika, że pełnomocnictwo powinno zostać złożone na odpowiednim formularzu, oraz gdy pełnomocnikiem jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy adres elektroniczny do doręczeń. Organ odwoławczy jednak zauważył, że ustawodawca nie określił skutków złożenia pełnomocnictwa obarczonego brakami formalnymi, tj. niespełniającego wymogów stawianych przepisami prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do uznania, że pełnomocnictwo jest nieważne jedynie z powodu nie złożenia go na odpowiednim formularzu. Organ II instancji odniósł się także do przywołanych we wniosku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stwierdzając, że wyroki te nie potwierdzają, aby skutkiem niezachowania odpowiedniej formy była nieważność złożonego pełnomocnictwa. W ocenie DIAS w K. na prawidłowość umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony nie ma też wpływu, brak wskazania adresu elektronicznego do doręczeń. W tym zakresie przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt l GSK 52/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania i nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. DIAS w K. nie zgodził się też ze spółką, że tylko M. B. był jedynym prawidłowo umocowany pełnomocnikiem w sprawie, gdyż tylko on przedłożył poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 września 2017 r. do akt sprawy zostało złożone przez adwokata M. B. potwierdzone przez niego za zgodność pełnomocnictwo z dnia 4 sierpnia 2017 r. dla niego i 4 innych osób (w tym J. M.). Przepis art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z kolei art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Według organu odwoławczego, z treści powyższych przepisów nie wynika, że pełnomocnik musi złożyć osobiście pełnomocnictwo do akt sprawy, aby uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. Wynika z nich, że musi być złożone do akt sprawy pełnomocnictwo w oryginale lub w formie odpisu notarialnie poświadczonego lub uwierzytelnionego przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. W niniejszym przypadku oba te warunki zostały spełnione. Do akt sprawy został bowiem złożony jeden dokument pełnomocnictwa umocowujący 5 osób do reprezentacji spółki w prowadzonym przez organ l instancji postępowaniu. Dokument ten został uwierzytelniony za zgodność przez jednego z umocowanych tym dokumentem profesjonalnych pełnomocników tzn. adwokata M. B.. Według organu II instancji za błędne należy też uznać stanowisko spółki, że M. B. poświadczył za zgodność tylko swój stosunek pełnomocnictwa, a nie dokument który między innymi ten stosunek pełnomocnictwa zawierał. Z przepisów ustawy o adwokaturze wynika, że adwokat ma prawo do sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że takim dokumentem którego odpis może sporządzać i uwierzytelniać adwokat jest pełnomocnictwo. Zarówno przepisy ustawy o adwokaturze jak przepisy Ordynacji podatkowej posługują się pojęciem odpisu dokumentu. Według słownika języka polskiego odpis to tekst odpisany od oryginalnego dokumentu, stanowiący kopię tego oryginału. Odpisem dokumentu jest zatem każde odwzorowanie oddające wiernie treść oryginału. Zatem posłużenie się przez ustawodawcę w powyższych przepisach słowem odpis wskazuje, że adwokat poświadcza za zgodność z oryginałem całość dokumentu, a nie tylko jego wybrany fragment. DIAS w K. za niezasadne uznał też twierdzenie spółki, że organ l instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez dostarczenie decyzji na adres osoby, która nie była umocowana do reprezentowania spółki oraz poprzez przyjęcie, że skoro organ l instancji nie otrzymał odpowiedzi na wezwania z dnia z 10 lipca 2019 r., to był uprawniony do doręczenia decyzji wybranej przez siebie osobie wskazanej na pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. Organ II instancji wskazał, że to spółka posiada przede wszystkim informacje dotyczące zawartego przez nią stosunku pełnomocnictwa. Zatem w przypadku gdy nie udziela ona tych informacji (i to pomimo wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej takiego obowiązku) po otrzymaniu wezwania o udzielenie informacji dotyczącego tego pełnomocnictwa trudno uznać, że organ l instancji nie otrzymawszy nowych informacji narusza przepisy prawa prowadząc postępowanie z osobą, która zgodnie z posiadaną wiedzą jest umocowana do reprezentowania spółki w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, F. Sp. z o.o. w Z. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138e § 3 w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowa poprzez uznanie, że niezłożenie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie skutkuje bezskutecznością pełnomocnictwa, podczas gdy powoduje to brak umocowania wskazanej w takim dokumencie osoby do reprezentowania we wskazanej sprawie podatkowej;- - art. 138a § 4 w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że adwokat M. B. był uprawniony do samodzielnego uwierzytelniania odpisu pełnomocnictwa udzielonego innemu adwokatowi, podczas gdy adwokat jest uprawniony do uwierzytelnienia pełnomocnictwa (lub innego dokumentu w skazującego umocowanie) udzielonego tylko temu adwokatowi;- - art. 145 § 3 w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ l instancji był uprawniony do doręczenia pisma wybranemu pełnomocnikowi, podczas gdy nie był uprawniony do doręczenia pisma osobie wskazanej w dokumencie pełnomocnictwa z dnia 4 sierpnia 2017 r. (adwokatowi J. M.), ponieważ nie była to osoba uprawniona do reprezentacji spółki w postępowaniu podatkowym;- - art. 162 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji na wniosek skarżącej spółki, podczas gdy spółka spełniła przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, tj. uprawdopodobniła, że uchybienie terminów nastąpiło bez jej winy, wniosła podanie o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz z wniesieniem podania dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła odwołanie od decyzji. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] odmawiające stronie skarżącej F. Sp. z o.o. w Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie w okolicznościach sprawy, organ II instancji odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że wobec jej biernej postawy i nieinformowania organu I instancji o zmianach w stosunku pełnomocnictwa, uchybiła ona terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji bowiem, gdy spółka reprezentowana była przez 5 pełnomocników z których tylko adwokat M. B. wypowiedział pełnomocnictwo, to organ I instancji miał prawo na podstawie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej doręczyć pisma wybranemu przez siebie pełnomocnikowi, tj. J. M.. W ocenie spółki natomiast stanowisko to jest błędne, gdyż adwokat J. M., nie został umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Tym samym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. nie powinna zostać doręczona na adres ww. adwokata, a tylko bezpośrednio spółce. Zdaniem spółki powyższe działanie organu spowodowało, że uchybiła terminowi nie z własnej winy. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominięty w rozważaniach tak organu odwoławczego, jak również strony skarżącej, z którego wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (...). Zatem z momentem skutecznego doręczenia decyzji powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia. A zatem, gdy strona pomimo tego złożyła odwołanie, organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić jego niedopuszczalność (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12). W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Wadliwość w tym zakresie skutkować bowiem będzie brakiem możliwości uznania, że decyzja została prawidłowo doręczona, a zatem, że w ogóle weszła do obrotu prawnego. W rezultacie stwierdzenie, że decyzja została wadliwie doręczona oznacza, że nie rozpoczął swojego biegu i nie upłynął termin do wniesienia odwołania. Tym samym bezprzedmiotowy jest wniosek o przywrócenie terminu, który nie został uchybiony. Jakkolwiek w niniejszym postępowaniu skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a tym samym niejako przyjęła, że termin ten rozpoczął swój bieg na skutek doręczenia decyzji oraz przed jego wyekspirowaniem nie zostało skutecznie wniesione odwołanie, to jednak przedstawiona argumentacja nakierowana była w całości na wykazanie, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest błędne, a zarzuty strony skarżącej w znacznej części zasługują na uwzględnienie. Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie zmiany w zakresie przepisów odnoszących się do doręczeń i ustanawiania pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) – dalej Ordynacja podatkowa, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Stosownie do art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 cyt. ustawy). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Wzór pełnomocnictw został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z powyższego wynika zatem, że obowiązkiem pełnomocnika jest złożenie w toku postępowania dokumentu pełnomocnictwa według wzoru określonego w ww. rozporządzeniu na druku PPS-1, jeżeli było to pełnomocnictwo szczególne lub też na druku PPD-1, w przypadku złożenia pełnomocnictwa do doręczeń. Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, winno skutkować wezwaniem przez organ do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym brak złożenia pełnomocnictwa szczególnego, zgodnie ze wzorem określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako brak formalny dokumentu pełnomocnictwa, do którego uzupełnienia organ podatkowy winien wezwać stronę postępowania (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 440/16). W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec zgłoszenia się w dniu 22 września 2017 r. do toczącego się przed organem I instancji postępowania kontrolnego, adwokata M. B. w charakterze pełnomocnika skarżącej spółki i dołączeniem przez niego do przedmiotowego zgłoszenia potwierdzonego za zgodność pełnomocnictwa spółki z dnia 4 sierpnia 2017 r., z którego wynikało, że spółka umocowała do jej reprezentacji: ww. adwokata, a nadto adwokata J. M., radcę prawnego M. Ł., adwokata J. M.-H., radcę prawnego K. T., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z dnia 27 września 2017 r. i 19 października 2017 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, poprzez przedłożenie pełnomocnictwa na wzorze ustalonym według przepisów wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz do wskazania adresu elektronicznego do doręczeń zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 23 listopada 2017 r. adwokat M. B. przedłożył pełnomocnictwo na wzorze PPS-1 z dnia 24 października 2017 r. W formularzu wskazano, że oryginały podpisów znajdują się na przedłożonym wcześniej pełnomocnictwie. Następnie pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. ww. adwokat zawiadomił organ l instancji, że wypowiedział pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącą spółkę. Wobec powyższego pismami z dnia 10 lipca 2019 r. organ l instancji wezwał: adwokata J. M., radcę prawnego M. Ł., adwokata J. M.-H., radcę prawnego K. T. o uzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa, tzn. wskazania adresu elektronicznego do doręczeń oraz złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, a ponadto wezwał on spółkę o wskazanie, który z pełnomocników wymienionych w pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. Wszystkie te pisma zostały pozostawione bez odpowiedzi. W konsekwencji powyższego, organ I instancji zawiadomienie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 31 lipca 2019 r. i decyzję kończącą postępowanie z dnia 6 sierpnia 2019 r. przesłał zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej wybranemu przez siebie pełnomocnikowi - adwokatowi J. M.. Decyzja została doręczona dnia 6 sierpnia 2019 r., a odwołanie wniesiono dnia 13 września 2019 r., nadto pismem z tej samej daty skarżąca spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Oceniając kwestię skuteczności złożonego w sprawie pełnomocnictwa z dnia 4 sierpnia 2017 r. stwierdzić należy, że nie mogło ono zostać potraktowane jako prawnie skuteczne, albowiem nie zawierało wszystkich wymaganych elementów określonych w ww. przepisach, co oznacza, że nie uprawniało do działania w sprawie. Z uwagi na powyższe organ wezwał spółkę pismami z dnia 27 września 2017 r. i z dnia 19 października 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa. Uzupełnienia braków dokonał jedynie adwokat M. B.. Braki formalne pełnomocnictwa nie zostały uzupełnione w odniesieniu do pozostałych osób wskazanych w dokumencie z dnia 4 sierpnia 2017 r. W związku z powyższym, przedmiotowe pełnomocnictwo udzielone na rzecz J. M., M. Ł., J. M.-K. oraz K. T., jako niezłożone według właściwego wzoru i nie zawierające wszystkich wymaganych elementów oraz w stosunku do którego nie uzupełniono braków formalnych, organ I instancji powinien potraktować jako pełnomocnictwo niewywołujące skutków w postaci możliwości reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym przez wskazane wyżej osoby. Organ I instancji powinien przyjąć zatem, na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca spółka, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez adwokata M. B. skarżąca działała w prowadzonym postępowaniu bez pełnomocnika. Zwłaszcza, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez ww. adwokata w czerwcu 2019 r. i po wezwaniu w dniu 10 lipca 2019 r. pozostałych osób wymienionych w pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. o uzupełnienie braków formalnych tego pełnomocnictwa oraz spółki o wskazanie, który z pełnomocników wymienionych w przedmiotowym pełnomocnictwie jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń, nie udzielono odpowiedzi na te wezwania. Wszystkie te pisma zostały bowiem pozostawione bez odpowiedzi. Brak odpowiedzi spółki na powyższe wezwanie nie mógł być w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podstawą dla organu I instancji do uznania, że decyzja może być doręczona któremukolwiek z osób wskazanych na dokumencie pełnomocnictwa. Nie można przy tym nie zauważyć, że działanie organu I instancji było niekonsekwentne, gdyż najpierw wezwał on tylko spółkę pismami z dniach: 27 września 2017 r. i 19 października 2017 r. do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa z dnia 4 sierpnia 2017 r., co sugerowałby, że uznał on, iż osoby wymienione w tym pełnomocnictwie nie są prawidłowo umocowane, a następnie po wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez adwokata M. B. - jedynego pełnomocnika, który uzupełnił braki formalne pełnomocnictwa i który to jako jedyny występował w postępowaniu kontrolnym w imieniu skarżącej spółki - wystosował on wezwania do pozostałych osób wymienionych w pełnomocnictwie z dnia 4 sierpnia 2017 r. wskazując, że reprezentują oni stronę skarżącą, pomimo, że osoby te nie dokonywały nigdy w imieniu skarżącej spółki żadnych czynności procesowych oraz co jeszcze raz należy podkreślić, nie uzupełniły braków formalnych pełnomocnictwa, o które były wzywane. W konsekwencji powyższego nieprawidłowe jest stanowisko DIAS w K. zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że wobec braku zawiadomienia o zmianie lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa od J. M., M. Ł., J. M.-H. i K. T., w tym od spółki mającej być przez te osoby reprezentowaną, a także wobec braku informacji, który z ww. pełnomocników jest wyznaczony przez spółkę jako pełnomocnik do doręczeń, organ I instancji zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej miał prawo doręczyć pisma wybranemu przez siebie pełnomocnikowi, tj. J. M.. Adwokat ten nie był bowiem, jak już wyżej wskazano, prawidłowo umocowany do reprezentowania spółki. Nie można pominąć również tego, że z pełnomocnictwa z dnia 4 sierpnia 2017 r. wynika, że pełnomocnik J. M., był ustanowiony tylko w postępowaniu kontrolnym, zatem zawiadomienie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 31 lipca 2019 r. i decyzja kończąca postępowanie z dnia 6 sierpnia 2019 r. w sprawie podatkowej powinna być doręczona bezpośrednio stronie skarżącej. Doręczenie ww. korespondencji temu adwokatowi również i w tym względzie było nieprawidłowe. W wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że decyzja z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął się biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji zaskarżone postanowienie należało uchylić, gdyż zostało ono wydane w oparciu o art. 162 Ordynacji podatkowej, po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który w zaistniałej sytuacji był bezprzedmiotowy. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 162, art. 145 § 1, art. 212 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.