II FSK 988/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 987/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 5 kwietnia 2019 r. o nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 987/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie przekazania informacji. 2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 5 kwietnia 2019 r., dotyczące udostępnienia przez A. sp. z o.o. w P. informacji dotyczących działalności K. C. na portalu A. za lata 2013, 2014 i 2016.– w tym przekazania informacji, czy we wskazanym okresie K. C. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. oraz udostępnienia danych dotyczących zawieranych przez niego transakcji we wskazanych latach, w tym również danych osobowych kontrahentów. W uzasadnieniu organ wskazał, że żądane informacje są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych K. C. za lata 2013, 2014, 2016. 2.2. 15 kwietnia 2019 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako "u.k.a.s.") w zw. z art. 5 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.) poprzez brak wskazania przez organ pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości, że informacje udostępnione przez spółkę miały bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem niezbędnym, aby organ administracji publicznej mógł żądać udostępnienia informacji na podstawie art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie przepisów prawa oraz zarzutów wniesionego zażalenia stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaszły wszystkie przesłanki z art. 45 u.k.a.s., gdyż w przedmiotowym postanowieniu organ podał, że prowadzi postępowanie podatkowe wobec podatnika K. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013, 2014 oraz 2016 r. Wskazał również, że powyższe dane przekazać należy w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wydał postanowienie, w którym zwrócił się do skarżącej o udostępnienie i przekazanie informacji dotyczących działalności K. C. na portalu aukcyjnym A. Treść postanowienia w sposób jasny wskazywała na to, jaka była intencja organu. Spółka jest osobą prawną, czyli podmiotem wymienionym w tym przepisie jako adresat obowiązku przekazania informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał zakres żądanych informacji, formę i termin udzielenia informacji, a także przepisy będące podstawą żądania. Organ zachował też stosowną formą procesową swojego żądania (postanowienie), odpowiednio je też uzasadnił. Zdaniem DIAS w Krakowie zaszły więc wszelkie przesłanki udzielenia wnioskowanej informacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za zasadne wystąpienie organu pierwszej instancji do spółki, której działanie polega na prowadzeniu serwisu internetowego, o przekazanie informacji o przeprowadzonych przez podatnika transakcjach. Uzyskane dane mają służyć wykonywaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., polegających na realizacji dochodów z podatków. W ocenie DIAS w Krakowie żądanie informacji było zasadnie, gdyż postanowienie o przekazaniu informacji zostało wydane w celu uzyskania mających istotny wpływ na prowadzone postepowania podatkowe dotyczące weryfikacji dokonywanych przez K. C. rozliczeń podatkowych w latach 2013, 2014 i 2016. 3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonując analizy art. 45 u.k.a.s., sąd pierwszej instancji uznał, że zbieranie i wykorzystywanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego danych osobowych, o udostępnienie których organ ten zwrócił się do spółki, jest zgodne z art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Dane te są bowiem pozyskiwane w związku z wykonywaniem zadań KAS - związane są ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i mogą być istotne dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Żądane informacje są informacjami o zdarzeniach (czynnościach objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych) mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest zaś dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych i z tego prawa skorzystał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Natomiast – zdaniem sądu meriti – skarżąca ma prawo i obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. Żądane dane umożliwią bowiem zweryfikowanie, czy K. C. wywiązuje się z obowiązków podatkowych, nie naruszając aktualnie obowiązujących przepisów, co zostało odzwierciedlone w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że przygotowanie żądanych informacji zajęłoby znacznie więcej czasu, niż wyznaczony 7-dniowy termin, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że organ, działając na podstawie art. 45 ust. 3 u.k.a.s., wyznaczył 7-dniowy termin liczony od dnia otrzymania postanowienia, z uwzględnieniem zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania. W uzasadnieniu podkreślono, że wszystkie informacje, których żądał organ pierwszej instancji są w posiadaniu spółki. Ponadto żądania te, wbrew twierdzeniom spółki, są skonkretyzowane i dotyczą jedynie jednego użytkownika platformy sprzedażowej. Sąd meriti dodał również, że spółka tę kwestię podniosła dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka nie sygnalizowała organowi problemu z ewentualnym niedochowaniem określonego w postanowieniu terminu, nie zwróciła się o wyznaczenie innego, dłuższego terminu do przekazania informacji wynikających z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie wskazała, w jakim terminie mogłaby się wywiązać z nałożonych na nią obowiązków. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 1 u.k.a.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że pozyskanie informacji jest konieczne w celu ustalenia przeznaczenia zakupionych towarów oraz dla ustalenia ich klasyfikacji taryfowej, podczas gdy w ocenie skarżącej nie przesądza to, że informacje przez nią udostępnione będą miały bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także poprzez przyjęcie, że organ jest uprawniony do pozyskania informacji od skarżącej, podczas gdy ustawa daje mu jedynie prawo do "przetwarzania" już posiadanych danych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 3 u.k.a.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że wyznaczony przez organ administracji skarbowej termin do przedstawienia przez skarżącą żądanych informacji jest terminem realnym, bowiem w ocenie sądu, informacje te są w posiadaniu skarżącej, podczas gdy stanowisko takie jest w pełni nieuprawnione. Ponadto skarżąca już na etapie postępowania zażaleniowego wskazywała, że wyznaczony termin nie uwzględnia zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania. Pominięcie tej kwestii wraz z oparciem się przez sąd pierwszej instancji na nieuprawnionym wniosku, że skarżąca dotychczas nie sygnalizowała, że wyznaczony termin jest zbyt krótki, stanowi naruszenie przez sąd prawa materialnego; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec sporządzenia uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nieodpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się do postawionych zarzutów w sposób enigmatyczny, a odnosząc się do zakresu żądanych od skarżącej informacji przyjął w sposób nieuprawniony, że są one w jej dyspozycji oraz że wyznaczony przez organ termin na ich przedłożenie jest odpowiedni, bez wskazania motywów przemawiających za zasadnością takiego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa formalne wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku i tym wymogom sąd pierwszej instancji sprostał. Wprawdzie nie udało mu się przekonać strony skarżącej co do swojego stanowiska, jednakże nie zaniechał wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Pozwoliło to na kontrolę instancyjną orzeczenia. Wadliwość merytoryczna uzasadnienia lub też słabość argumentów (jak przykładowo wskazywana przez stronę dowolność oceny co do możliwości wykonania postanowienia w terminie 7 dni), mogła być podnoszona w ramach zarzutów dotyczących naruszenia art.45 ust. 1 i 3 u.k.a.s., co zresztą strona skarżąca uczyniła. Uznanie zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. za niezasadny pozwala zatem na ocenę pozostałych zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. 6.2. Stosownie do art. 45 ust.1 u.k.a.s. organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Z przepisu wynika zatem, że organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą przetwarzać informacje i żądać potwierdzających je dokumentów. Przetworzenie informacji jest zebraniem lub zsumowaniem pojedynczych wiadomości będących w posiadaniu podmiotu, wymagających samodzielnego ich zredagowania, związanego z koniecznością przeprowadzenia przez tenże podmiot czynności analitycznych, których końcowym efektem jest dokument pozwalający na dokonanie samodzielnej interpretacji i oceny. W odniesieniu do posiadanych przez nie i przetworzonych informacji, organy mogą się domagać od podmiotów wymienionych w art. 45 ust.1 u.k.a.s. udostępnienia dokumentów, zawierających te informacje, w tym dane osobowe. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zobowiązującego skarżącą do udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów. Do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 u.k.a.s. miał brzmienie następujące: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 oraz z 2018 r. poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą." Do tej daty organ KAS mógł zatem także zbierać informacje od podmiotów wskazanych w tym przepisie, co wraz z wynikającą z ust. 3 tego przepisu kompetencją do żądania w formie postanowienia informacji i dokumentów, pozwalało mu również na żądanie informacji. Zmiana dokonana ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1000) miała niewątpliwie charakter normatywny i nie można jej pominąć przy wykładni art.45 ust. 1 u.k.a.s. w brzmieniu nadanym od 2 stycznia 2019 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić zatem należy, że obecnie art.45 ust. 1 u.k.a.s. nie odnosi się do zbierania informacji. 6.3. Art. 45 ust. 1 u.k.a.s. ma celu umożliwienie organom administracji skarbowej uzyskanie informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany". Podmiotowi zobowiązanemu do udostępnienia dokumentów przysługuje jedynie zażalenie na postanowienie organu administracji skarbowej. Udostępnienie tych dokumentów, jak wynika z art. 45 ust. 3 u.k.a.s. ma być nieodpłatne, a zatem wszelkie koszty z tym związane obciążać będą podmiot, który będzie przedstawiał dokumenty na żądanie organu. Jednocześnie z założenia żądanie udostępnienia dokumentów zawierających informacje na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu zadośćuczynienia żądaniu organu. Organy nie mogą wykorzystywać wskazanej wyżej kompetencji w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Nie wolno im także żądać informacji i dokumentów, do których mają dostęp (art.45 ust.2 u.k.a.s.). Istotne jest także, że uprawnienie wynikające z art.45 ust. 1 u.k.a.s. służyć ma pozyskaniu dokumentów o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to wykazanie tej przesłanki należy do organu zwracającego się o dokumenty. 6.4. Korzystanie z formy działania, wskazanej w art. 45 u.k.a.s. jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. Wskazuje się w związku z tym, że art. 45 u.k.a.s. nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Zawarta w nim norma ma bowiem charakter normy kompetencyjnej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy zatem interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej (por. uchwała TK z 10 maja 1994 r., W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK 2002, nr 3, poz. 34; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2010 r., I OSK 1453/09, z dnia 25 czerwca 2019 r., II OSK 2088/17 , z 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20z 5 maja 2021 r., III FSK 928/21, z 10 lutego 2022 r., III FSK 4850/20, z 23 czerwca 2022 r., III FSK 324/22). Zauważyć ponadto należy, że przy wykładni art. 45 u.k.a.s. należy mieć także na względzie, że ustawodawca nakładając na podmioty określone obowiązki musi uwzględniać zasadę proporcjonalności. Przewidziane obowiązki mają być zatem współmierne do celu, jakiemu obowiązek ten ma służyć, a wybór środków, jakie do tego celu mają prowadzić, powinien być nakierowany na środek najmniej uciążliwy . Skoro podmioty wymienione w art.45 ust. 1 u.k.a.s. mają udostępnić dokumenty nieodpłatnie i w wyznaczonym terminie, dodatkowo pod rygorem kary pieniężnej (art. 45 ust. 7 u.k.a.s.), to regulacja taka powinna uwzględniać zachowanie standardów ochrony praw i wolności obywatelskich, gwarantowanych Konstytucją, w tym zasad wynikających z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 czerwca 2008r. ,sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81, dotyczący uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej). 6.5. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jako podstawę żądania od strony skarżącej informacji, dokumentów i zestawień art. 216 § 1, art. 82 § 1 pkt 1, art.122, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej :"o.p."), art. 45 u.k.a.s. oraz art. 18 ust. 6 ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 123). Stosownie do art. 82 § 1 pkt 1 o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Przepis ten upoważnia zatem organ do żądania sporządzenia i przekazania informacji o określonych zdarzeniach. Informacje o charakterze podmiotowym organy podatkowe uzyskują najczęściej w związku z prowadzonym postępowaniem ewidencjonującym podatników, płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych w trybie i na zasadach określonych w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Natomiast wiadomości o charakterze przedmiotowym uzyskują z reguły na podstawie prowadzonych postępowań podatkowych i kontroli podatkowych. Oznacza to, że uzyskiwane w trybie i na zasadach określonych w niniejszym rozdziale informacje podatkowe mają albo charakter inspirujący do wszczynania tego rodzaju postępowań, albo charakter środka dowodowego, na co wyraźnie wskazuje art. 181 o.p (tak S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 82., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2587/18). Natomiast na podstawie art.45 ust.1 u.k.a.s. organ może żądać dokumentów potwierdzających przetwarzane przezeń informacje. Organ przywołał także art.122 i art.180 § 1 o.p., a zatem przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego. Już samo przywołanie w postanowieniu kilku podstaw prawnych jego wydania, może budzić wątpliwości strony co do podstawy prawnej żądania, zwłaszcza z uwagi na jego zakres i konieczność zastosowania się do niego. Zauważyć przy tym należy, że organ ograniczył się do przywołania w uzasadnieniu treści art.82 § 1, art.122, art. 180 § 1 o.p. i art. 45 u.k.a.a., nie wyjaśniając tej podstawy prawnej. Pouczenie o zażaleniu odwoływało się jednakże do art. 45 ust. 6 u.k.a.s., co sugeruje, że informacji żądano na podstawie art. 45 ust. 1 i 3 u.k.a.s. Taka też podstawa żądania rozpatrywana była w zaskarżonym postanowieniu. 6.6. Żądanie zawarte w postanowieniu dotyczyło określonej w nim osoby i dotyczyło w znaczącej części informacji. Organ chciał się dowiedzieć, czy osoba ta dokonywała transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego skarżącej, jakimi kontami (nickami) się posługiwała, chciał poznać numer rachunku bankowego (bez wskazania, czyj to miał być rachunek), numery telefonów, adresy i nazwiska kontrahentów, wysokość obrotów we wskazanych latach, ilość i wartość transakcji, ilość sprzedanych przedmiotów i kategorie, w jakich były umieszczane lub oferowane towary, żądał zestawienia wystawionych faktur, zestawienia transakcji przy użyciu P., informacji o wysokości prowizji pobranej przez skarżącą w poszczególnych latach z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego skarżącej, przesłania innych dokumentów lub zestawień potwierdzających prowadzenie sprzedaży przez wskazaną osobę za pośrednictwem portalu aukcyjnego skarżącej. Tylko zatem ostatnie żądanie dotyczyło dokumentów, które nie zostały zresztą wprost nazwane, poza tym, że wśród nich miały być zestawienia. Te zresztą dokumenty mogły dotyczyć posiadanych już przez organ informacji o prowadzeniu sprzedaży na portalu aukcyjnym skarżącej przez osobę, w odniesieniu do której prowadzone było postępowanie podatkowe. I w tym zakresie organ mógł skutecznie zgłosić żądanie na podstawie art. 45 ust. 1 u.k.a.s., pod warunkiem jego sprecyzowania. Natomiast organ nie mógł żądać informacji, dotyczących tej działalności. Część żądanych informacji (jak zestawienie faktur, wskazanie wysokości obrotów, ilości sprzedanych przedmiotów z przypisaniem ich do poszczególnych kategorii) wymagała zresztą zebrania lub zsumowania pojedynczych wiadomości będących w posiadaniu spółki, według określonego klucza, z rozbiciem na poszczególne lata, co świadczy o tym, że organ nie tylko domagał się udzielenia informacji, ale dodatkowo informacji przetworzonych. Jego uprawnieniem było zaś żądanie udostępnienia dokumentów dotyczących przetwarzanych przez organ informacji (w tym przypadku zapewne o prowadzeniu sprzedaży przez wskazaną przez organ osobę), a nie – żądanie od osoby prawnej informacji przetworzonych. Ponadto trudno uznać, że wszystkie dane kontrahentów osoby wskazanej w postanowieniu, w tym numery telefonów, były niezbędne do określenia zobowiązania osoby wskazanej w postanowieniu, zwłaszcza że zażądano numeru rachunku bankowego, z którego dane te organ mógł uzyskać. Podobnie nie wyjaśniono, dlaczego niezbędne było zestawienie transakcji przy użyciu P., skoro środki te musiały wpłynąć na rachunek przy tym sposobie płatności . W istocie zatem słusznie wskazała strona skarżąca, że organ żądał od niej informacji, zamiast udostępnienia dokumentów dotyczących przetwarzanych informacji, a tym samym, że naruszono art. 45 ust. 1 u.k.a.s. 6.6. Zgodzić się także należy, że wskazany na udzielenie informacji termin był relatywnie krótki, biorąc pod uwagę zakres informacji i konieczność ich przetworzenia. Istotnie jednak strona skarżąca podniosła kwestię terminu dopiero na etapie skargi do sądu, natomiast wcześniej nie wskazywała ani w zażaleniu, ani w jakimkolwiek piśmie, kierowanym do organu na nieadekwatność terminu do zakresu żądanych informacji. Wobec uznania, że organ w sposób nieuprawniony żądał także informacji, ewentualne naruszenie art.45 ust. 3 u.k.a.s. nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 6.7. Z tych powodów na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 6.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. o opłatach za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800). Zbigniew Romała Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka