I SA/Sz 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US") z [...] czerwca 2019 r. [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu R. w R. (dalej "spółka" "strona", "podatnik", lub "skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do 30 września 2019 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216, art. 239, art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 20 grudnia 2018 r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu podatku wykazanego w powyższej korekcie deklaracji podatkowej upływał z 18 lutego 2019 r. Naczelnik US podjął czynności sprawdzające, w toku których pismem z 17 stycznia 2019 r. wezwał stronę do przedłożenia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż oraz potwierdzeń zapłaty za listopad 2018 r. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 22 stycznia 2019 r. udzielonego przez Naczelnika US, 23 stycznia 2019 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2018 r. W związku prowadzoną weryfikacją rozliczenia podatnika za ww. okres rozliczeniowy organ pierwszej instancji przedłużał termin zadeklarowanego zwrotu: 1) postanowieniem z 23 stycznia 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu) - do 29 marca 2019 r. 2) postanowieniem z 25 marca 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu) - do 30 kwietnia 2019 r. 3) postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. (doręczonym 7 maja 2019 r.) - do 28 czerwca 2019 r., które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby postanowieniem z [...] lipca 2019 r. 4) wymienionym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. (doręczonym w tym samym dniu) - do 30 września 2019 r. Dyrektor Izby po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Organ odwoławczy wskazał, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zweryfikowania oraz dokonania analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę w dniach: 16 maja 2019 r., 31 maja 2019 r. i 5 czerwca 2019 r., a zatem po wydaniu postanowienia z 26 kwietnia 2019 r. przedłużającego termin zwrotu do 28 czerwca 2019 r. oraz przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta strony. Ponadto pismem z 12 czerwca 2019 r. [...] doręczonym w tym samym dniu Naczelnik US, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową za miesiące sierpień - listopad 2018 r., wezwał spółkę do przedłożenia m.in.: 1) oryginałów dowodów potwierdzających, że towary, których sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi przez spółkę w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy 2) ewidencji sprzedaży i zakupów za sierpień, październik i listopad 2018 r. 3) dokumentów potwierdzających otrzymaną zapłatę w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz eksportem towarów w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2018 r. 4) wskazania danych przewoźników (spedytorów) odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju, z wyszczególnieniem kraju, do którego towar został dostarczony. Dyrektor Izby podał, jakie czynności weryfikacyjne zostaną przeprowadzone. Zwrócił również uwagę istnienie wątpliwości co do zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, które zostaną ocenione w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej. Według Dyrektora Izby zakończenie weryfikacji nadwyżki do 28 czerwca 2019 r. było niemożliwe, co skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu podatku do 30 września 2019 r., wystąpiły bowiem okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku W zaskarżonym postanowieniu powołano również informacje uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT kontrahenta spółki. Dyrektor Izby doszedł do wniosku, że przedłużenie terminu zwrotu było niezbędne, a termin tego przedłużenia, tj. do 30 września 2019 r. - jak najbardziej uzasadniony. Tym bardziej, że jeszcze w dniu wydania przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. [...] czerwca 2019 r., organ ten dokonywał analizy przedłożonych przez spółkę kolejnych dowodów, a także oczekiwał na realizację przez spółkę wezwania z 12 czerwca 2019 r. oraz przeprowadzenie kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec kontrahenta spółki. Organ odwoławczy wskazał, że pracownicy US w C. podjęli próby doręczenia poprzedzającego postanowienia z 26 kwietnia 2019 r., przed terminem, który został wskazany w uprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. przed 30 kwietnia 2019 r. Dnia 26 kwietnia 2019 r. o godz. 14.30 udali się do siedziby spółki, jednakże była ona zamknięta i korespondencja nie została doręczona (adnotacja służbowa z 26 kwietnia 2019 r.) W następnym dniu roboczym, tj. 29 kwietnia 2019 r. o godz. 8.30 pracownicy US w C. ponownie udali się do siedziby spółki, jednakże była ona nadal zamknięta (adnotacja służbowa z 29 kwietnia 2019 r. Następnie pracownicy urzędu udali się pod adres zamieszkania prokurenta spółki i uzyskali informację, że E. T. mieszka w I.. W związku z powyższym tego samego dnia około godziny 9.05 pracownik urzędu skontaktowała się telefonicznie z prokurentem (zadzwoniono na wskazany wcześniej do kontaktu nr telefonu). W trakcie rozmowy uzyskano informację, że zakład spółki będzie zamknięty do 6 maja 2019 r., a prokurent przebywa na wczasach. Wobec powyższego, dnia 29 kwietnia 2019 r. korespondencja zawierająca m.in. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2018 r. została wysłana do spółki za pośrednictwem operatora pocztowego. 30 kwietnia 2019 r. pracownik poczty pozostawił awizo, a 7 maja 2019 r. reprezentujący spółkę J. D. odebrał ww. postanowienie w placówce pocztowej. Według Dyrektora Izby, spółka celowo uniemożliwiła terminowe doręczenie postanowienia z 26 kwietnia 2019 r. zgodnie z dotychczasową praktyką. W realiach sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez spółkę, konieczne stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem Naczelnik US wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno bezwzględnie zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu, nie tylko narusza art. 87 ust. 2 p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dyrektor Izby podkreślił, że postanowienie organu I instancji z 26 kwietnia 2019 r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Natomiast ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez Naczelnika US spraw kontroli podatkowych prowadzonych wobec spółki w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2018 r. zostało uznane za nieuzasadnione postanowieniem Dyrektora izby z [...] sierpnia 2019 r., sprostowanym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 i ust. 7 p.t.u. w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis p.t.u., przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 p.t.u.; - art. 87 ust. 2 p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 p.t.u. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według spółki ostatni przedłużony termin zwrotu upłynął 30 kwietnia 2019 r. albowiem do tej daty organ podatkowy nie doręczył stronie stosownego postanowienia o przedłużeniu terminu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zarzuty skargi koncentrują się głównie na stwierdzeniu, że organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wydania postanowienia z [...] czerwca 2019 r. przedłużającego termin zwrotu podatku, bowiem poprzednie jego postanowienie w tym przedmiocie, tj. z 26 kwietnia 2019 r. zostało doręczone spółce 7 maja 2019 r., a więc już po upływie terminu przedłużonego uprzednio (postanowieniem z 25 marca 2019 r.) do 30 kwietnia 2019 r. Tym samym doszło do przerwania przedłużanego terminu zwrotu podatku i niedopuszczalne było kolejne przedłużenie tego terminu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 26 lutego 2020 r. I SA/Sz 898-899/19 wydanych w analogicznych sprawach ze skargi spółki, stąd też poniżej przytacza in extenso zawartą w wymienionych wyrokach argumentację. W myśl art. 87 ust. 2 p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...), wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 w składzie siedmiu sędziów wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednakże, uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. V SA 821/99 i z 19 października 2005 r. I FSK 132/05). Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., Sąd uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z [...] czerwca 2019 r. przedłużające po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku zostało wydane z naruszeniem przepisów p.t.u. Niesporne jest przy tym, że postanowienie organu I instancji z 26 kwietnia 2019 r. zostało odebrane przez skarżącą 7 maja 2019 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu z 25 marca 2019 r., który upłynął 30 kwietnia 2019 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i utratę przez organ podatkowy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r. I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Sąd stoi na stanowisku, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany był zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Podkreślić należy, że to sam organ podatkowy – przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek – określa przedłużany termin zwrotu różnicy podatku, zatem organ ten winien zapewnić sobie możliwość doręczenia stosownego postanowienia przed upływem ustawowego terminu albo terminu uprzednio przedłużonego. Sąd nie kwestionuje przywołanego przez organ podatkowy poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 10 października 2018 r. I FSK 1701/16 (oraz stosownego poglądu doktryny), że w szczególnych okolicznościach faktycznych sprawy zasadne może być rozważenie, czy podatnik celowo uniemożliwia organowi podatkowemu doręczenie postanowienia w stosownym terminie, a zatem czy nie nadużywa prawa. Sąd podziela również stanowisko, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Zarazem sąd uznaje, co także wynika z przywołanego przez organ orzeczenia I FSK 1701/16, że odstąpienie od zasady wyrażonej w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości uznanie, że podatnik celowo udaremnił doręczenie pisma w terminie. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadnione tak daleko idące stwierdzenie. Należy bowiem wskazać, że spółka nie stwarzała utrudnień w doręczaniu przez pracowników urzędu skarbowego poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku. Sporne w sprawie postanowienie wydane zostało 26 kwietnia 2019 r. (a więc na 4 dni przed upływem przedłużonego terminu), a pracownicy US w C. tego samego dnia o godz. 14.30 (w piątek) udali się do siedziby spółki w R., aby je doręczyć. Okoliczności, że po dotarciu do siedziby spółki zastano drzwi zamknięte, nie sposób bez żadnych wątpliwości jednoznacznie uznać za celowe udaremnianie doręczenia. Wprawdzie w godzinach rannych 29 kwietnia 2019 r. (poniedziałek) ponownie zastano zamknięte drzwi siedziby spółki, jednak należy mieć na względzie szczególny okres kalendarzowy, tj. zbieg świątecznych dni 1 i 3 maja, wykorzystywany dość powszechnie do wykorzystywania "przedłużonego" urlopu wypoczynkowego (tzw. długie weekendy). Z tych też powodów również w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych mogą wystąpić okoliczności faktyczne utrudniające doręczanie pism w takim okresie. W takich okolicznościach okoliczność przebywania prokurenta spółki na urlopie oraz zamknięcia siedziby spółki na okres omawianych dni nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że w odniesieniu do skarżącej zasadne jest stwierdzenie o nadużyciu prawa procesowego, pozwalające na odstępstwo od zasady, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku powinno być doręczone przed upływem przedłużonego już terminu. Tym samym sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy dla skuteczności przedłużenia wystarczające było, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wobec powyższego sąd stwierdził, że skoro postanowienie organu I instancji z 26 kwietnia 2019 r. zostało doręczone skarżącej 7 maja 2019 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia, tj. po 30 kwietnia 2019 r., a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym kolejne przedłużenie terminu postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. również nie mogło być uznane za skuteczne. Zatem utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z [...] sierpnia 2019 r. zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uznanie za uzasadniony zarzutu skargi co do naruszenia art. 87 ust. 2 p.t.u. powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów sąd uchylił postanowienia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądził od organu na rzecz skarżącej łącznie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą uiszczony wpis stały od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości [...] zł.