III SA/Wa 577/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia[...]stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ") w dniu 14 listopada 2019 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego [...] Sp. z o.o. z siedziba w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") o numerach: [...] ,[...] ,[...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] na okres 72 godzin. Stwierdzono, że Spółka będąc podmiotem kwalifikowanym może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 19 lutego 2020 r., do kwoty 820 691 zł. W postanowieniu tym stwierdzono, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług księgowych, podmiot kwalifikowany posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności, a w okolicznościach niniejszej sprawy schemat dokonywanych transakcji wynikający nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany nie ma żadnych powiązań z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający"; - art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 191 ww. ustawy, tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej przez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany; - art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę skutkującą przyjęciem przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie przez wskazanie, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; - naruszenie art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieuzasadnione przedłużenie blokady rachunku bankowego Skarżącej, mimo że w demokratycznym państwie prawa każda ingerencja państwa w prawa jednostki powinna być uzasadniona. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. Szef KAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, że Spółka złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do września 2019 r. W analizowanym okresie Skarżąca złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia 2019 r. do lipca 2019 r. deklarując sprzedaż ze stawką 23% do 37 podmiotów w wysokości netto 3 885 665,53 zł (podatek VAT: 893 703,08 zł) oraz nabycia towarów i usług od 20 podmiotów w wysokości 3 870 160,33 zł (podatek VAT: 890 137,01 zł). Jak wskazał Szef KAS, ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika wysokie prawdopodobieństwo, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odnotował rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a wykonywanymi przez Spółkę płatnościami. Łączna kwota rozbieżności wynosi 4 388 914,79 zł. Organ ustalił, że Skarżąca nie dokonała płatności z rachunków bankowych na rzecz: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Bezpośredni wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT. Szef KAS wskazał, że kwota w łącznej wysokości 2 828 112,50 zł została z rachunków bankowych Spółki wypłacona w bankomatach lub kasach banku. Podniesiono, że wystawcy faktur na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. tj.: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Z ustaleń Szefa KAS wynika, że Spółka oraz jest kontrahenci - [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Prezesami zarządów oraz właścicielami udziałów w podmiotach będącymi kontrahentami Spółki są głównie obcokrajowcy, natomiast adresy rejestracyjne większości Spółek znajdują się w tzw. wirtualnych biurach. Ww. kontrahenci Skarżącej posiadają zaległości w podatku VAT. W dalszych rozważaniach Szef KAS podnosił, że wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń ani przelewów składek do ZUS, co może prowadzić do wniosku, że Spółka prawdopodobnie nie zatrudnia pracowników. Wątpliwości Organu zbudziło także działanie wystawców faktur, tj. wydłużone w fakturach, w większości przypadków o 45 i 60 dni terminy płatności od zwyczajowo przyjętych. Według przyjętych przez Szefa KAS szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług wynosi 820 691 zł. W ocenie Szefa KAS Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że Spółka nie posiada pojazdów. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych ustalono natomiast, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości. Organ podniósł, że Skarżąca nie wykazała nabyć środków trwałych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ uznał, że termin zastosowanej w dniu 14 listopada 2019 r. 72-godzinnej blokady rachunków bankowych Strony upływał, po uwzględnieniu przypadających w dniach 16 i 17 listopada 2019 r. - soboty i niedzieli, we wtorek 19 listopada 2019 r. i w tym właśnie dniu Szef KAS na podstawie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia dokonał przedłużenia blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki, co zostało zrealizowane w tym samym dniu odpowiednio o godz. 9:08, 9:09 i 9:10. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że blokada 72- godzinna nie upadła, gdyż została przedłużona w terminie ustawowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zwolnienie środków z zablokowanego rachunku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "K.c.") przez stwierdzenie, że dokumenty przedstawione przez stronę stanowiące informację o przedłużeniu terminu płatności za poszczególne faktury są jednostronnymi oświadczeniami woli i nie są zwykłą praktyką w obrocie gospodarczym, co w ocenie Organu pogłębia wątpliwości co do prowadzonej działalności Spółki, podczas gdy wykładnia ww. przepisu artykułu w zestawieniu z dokumentami przedstawionymi przez stronę, winna prowadzić do wniosku, iż zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą kształtować łączący je stosunek prawny, w tym uzgodnienia co do terminów zapłaty, wedle swojego uznania; - art. 119zzb § 2 O.p. przez rozpoznanie zażalenia po terminie, a mianowicie zażalenie winno być rozpoznane najpóźniej w dniu 13 grudnia 2019 r., tymczasem postanowienie Organu zostało wydane dopiero w dniu [...] stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego z dnia 29 stycznia 2020 r.), co miało wiązać się z przekroczeniem przewidzianego terminu do rozpoznania takiego zażalenia, które winno nastąpić niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania; - naruszenie art. 119zw § 1 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą od połowy 2019 r., posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona; - art. 119zn § 1 i 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie, a mianowicie użycie narzędzia wskaźnika ryzyka w celu oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. wskaźnik nie ma zastosowania; - art. 122 O.p. statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a z okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powiązanie z podmiotami określonymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający" nie jest poparte żadnymi dowodami; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, uzasadniając to tym, iż Skarżąca nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, między innymi nie posiada środków trwałych, podczas gdy poza zgromadzonymi środkami finansowymi dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zapasów i należności; - naruszenie art. 191 O.p. odnoszącego się do kryterium oceny dowodu, przez dowolną ocenę tylko wybranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie faktów tylko niekorzystnych dla strony, a mianowicie uznanie za niewiarygodne i wątpliwe w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności przez Skarżącą, wydłużanie terminów płatności za faktury swoim kontrahentom, podczas gdy Skarżąca przedstawiła dokumenty stanowiące informacje o przedłużeniu terminów płatności do 31 grudnia 2020 r. na których podpisali się przedstawiciele kontrahenckich spółek. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 19 lutego 2020 r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Na wstępie przywołać należy przepisy O.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej O.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów - ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p. w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażone w skardze uznać należało za chybione. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Za gołosłowne uznać należy podnoszone w skardze twierdzenia Skarżącej jakoby posiadała zaplecze organizacyjne i techniczne, posiadała aktywa obrotowe w postaci towarów, zapasów i należności bowiem nie zostały one poparte jakimikolwiek dowodami. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżąca odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego, próbując wykazać, że ze względu na tę poszczególną okoliczność brak było podstaw do zastosowania blokady rachunku wobec Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinna brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Zdaniem Sądu Szef KAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi przy odpowiedzi na skargę, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-5 akt administracyjnych). Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p. to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia z [...] stycznia 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Postanowienie z [...] listopada 2019 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 14 listopada 2019 r. (czwartek) o godz. 13:33, 13:34, 13:48 i 13:49, a przedłużenie blokady nastąpiło we wtorek 19 listopada 2019 r., o godz. 9:08, 9:09 i 9:10 (karta 39-44 akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 14 listopada 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.). Jak zasadnie wskazał Szef KAS przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 16 i 17 listopada 2019 r.). W związku z tym zarzut Skarżącej w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Natomiast w wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej wykazała, iż w okresie od dnia 25 marca 2019 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. została zasilona środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 2 975 172,57 zł między innymi przez ZAKŁAD PRODUKCYJNO-HANDLOWY [...] (609 270,66 zł), [...] Sp. z o.o. (370 476 zł) oraz FIRMA HANDLOWO USŁUGOWA [...] (343 588,20 zł). Wskazano na rozbieżności między wartościami wystawionych przez Skarżąca faktur VAT na rzecz [...] , ZAKŁAD PRODUKCYJNO-HANDLOWY [...] oraz [...] sp. z o.o. a otrzymanymi od tych podmiotów płatnościami na łączna kwotę 631 570,70 zł. Jednocześnie ustalono, że obciążenia Skarżącej w tym okresie wyniosły łącznie 2 850 581,76 zł. Z czego 2 828 112,50 zł stanowiły wypłaty gotówkowe oraz wypłaty z rachunku, tj. 99,21 % wszystkich obciążeń. W analizowanym okresie Skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów VAT- 7 za okres od kwietnia 2019 r. do lipca 2019 r. wykazując sprzedaż ze stawką 23 % w wysokości netto 3 885 665 zł, (podatek VAT: 893 704) zł oraz nabycia towarów i usług w wysokości netto 3 870 160 zł (podatek VAT: 890 137 zł). Skarżąca we wskazanym okresie dokonywała zakupów przede wszystkim od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Z kolei analiza przepływów na rachunku bankowym należącym do Spółki wskazuje, że nie dokonała ona płatności z rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów. Jak wynika z ustaleń Szefa KAS wystąpiły rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a wykonywanymi przez Spółkę płatnościami na łączną kwotę 4 388 914,79 zł. Z kolei z ustaleń odnośnie ww. wystawców faktur na rzecz Skarżącej wynika, że [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. są podmiotami krótko istniejącymi na rynku, zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz mają niewielki kapitał zakładowy – 5000 zł, a ich adresy rejestracyjne znajdują się w tzw. wirtualnych biurach. Jak ustalono prezesami zarządów oraz właścicielami udziałów w ww. podmiotach są głównie obcokrajowcy. Posiadają zaległości w zapłacie podatku VAT. Dodatkowo ustalono, ze spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. są powiązane osobowo przez M. K. . Natomiast wystawcy faktur na rzecz [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 lub art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy ryzyka przeprowadzonej przez organ w niniejszej sprawie wynika także, że Skarżąca nie posiada pojazdów, ani nieruchomości. Analiza rachunków bankowych doprowadziła organ do stwierdzenia, że Spółka prawdopodobnie nie zatrudnia pracowników. Z kolei analiza deklaracji VAT – 7 składanych przez Skarżącą za okres od kwietnia do września 2019 r. wykazuje, że Spółka w tych deklaracjach zadeklarowała podatku należny podlegający wpłacie w łącznej kwocie 3 567 zł. Spółka zadeklarowała raz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1864 zł. Skarżąca nie deklarowała nabycia środków trwałych. Ponadto jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 listopada 2019 r. (k. 26 akt administracyjnych) Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego (pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2019 r.), nie odnotowano również wpływu deklaracji z tytułu zatrudniania pracowników oraz nie wpłacono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona analiza uzasadniała, zdaniem Sądu, ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 820 691 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Ponadto Skarżąca nie wykazała nabyć środków trwałych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot kwalifikowany nie posiada pojazdów. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ wywodzi istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 119zw § 1 O.p. nie z jednej okoliczności przytoczonej w postanowieniu, ale z ich całokształtu i łącznej oceny. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka nie posiadając odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego (vide: notatka służbowa z dnia 15 listopada 2019 r., k. 18 akt administracyjnych), mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych miały tylko uwiarygadniać przebieg transakcji gospodarczych. Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 O.p. i 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia Szefa KAS, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Szefa KAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz 119zn § 1 i § 3 i art. 119zw § 1 O.p., za niezasadne. Odnosząc się do naruszenia art. 353¹ K.c. przez niezasadne stwierdzenie, że dokumenty przedstawione przez stronę stanowiące informację o przedłużeniu terminu płatności za poszczególne faktury są jednostronnymi oświadczeniami woli i praktyką w obrocie gospodarczym, to zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Kontrahenci zatem, na mocy zasady swobody umów, mają kompetencję do kształtowania wiążących je stosunków zgodnie z własnymi oświadczeniami woli i nie są związani oznaczonym w ustawie modelem kontraktu - mogą dostosować wiążące ich postanowienia umowy do własnych potrzeb. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała prawo do kształtowania łączącego ją stosunku prawnego w zgodnie z zasada swobody umów. Należy jednak podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego (wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., I FSK 925/10). W ocenie Sądu, z całą pewności odroczenie płatności tak znacznych kwot nie można uznać jako zwykłą praktykę gospodarczą, gdzie obowiązuje zasada płatności za wystawione faktury w ustalonym terminie. Okoliczność ta jednak będzie zapewne weryfikowana w toku prowadzonych kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. W postępowaniu tym będą zapewne oceniane załączone do pisma uzupełniającego zażalenie dokumenty wskazujące na przedłużenie przez kontrahentów Spółki ([...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. terminów płatności do 31 grudnia 2020 r. z tytuły wystawionych przez te podmioty faktur. Zaznaczyć należy, że okoliczność ta nie była jedynym powodem dokonania blokady rachunku bankowych Spółki i ich przedłużenia przez organ. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiały dowodowego, przeprowadzonej analizy ryzyka sytuacja finansowa Skarżącej rodziła obawę nie wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie ma też racji zarzucając naruszenie art. 119zzb § 2 O.p. przez przekroczenie terminu na rozpatrzenie zażalenia. Niesporne jest, że zażalenie wpłynęło do organu 6 grudnia 2019 r. (k. 51 akt administracyjnych) Szef KAS pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. wezwał pełnomocnika Strony Skarżącej na podstawie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku formalnego przedmiotowego zażalenia, poprzez złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę do reprezentowania jej w toku postępowania, którego przedmiotem jest zażalenie na postanowienie Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego (nr sprawy [...] ). Następnie w dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynęło do organu uzupełnienie ww. zażalenia, przy którym Spółka przekazała informacje wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. o przedłużeniu do 31 grudnia 2020 r. terminów płatności za faktury wymienione w ww. informacjach. Natomiast w dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynęło do organu stosowne pełnomocnictwo do sprawy. Mając powyższe na uwadze zgodzić należało się z organem, że zażalenie na postanowienie Szefa KAS z dnia [...] listopada 2019 r., zostało skutecznie wniesione, w konsekwencji bieg terminu załatwienia ww. zażalenia rozpoczął się od dnia 31 grudnia 2019 r. (wtorek). Zaznaczyć jednak należy, że z akt sprawy wynika, iż przekazane w uzupełnieniu zażalenia informacje [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. o przedłużeniu terminu płatności za faktury w nich wyszczególnione, zawierają jedynie pieczątki firm wystawiających te faktury oraz nieczytelne podpisy. W związku z powyższym Szef KAS wezwał Spółkę pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. do wskazania imienia i nazwiska osób, które podpisały przekazane przez Stronę informacje o przedłużeniu terminu płatności za faktury oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających, że zostały podpisane one przez osoby upoważnione do reprezentacji [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a także do przekazania umów określających terminy płatności za faktury wymienione w nadesłanych w uzupełnieniu wniosku. Odpowiedź Spółki na ww. wezwanie wpłynęła do organu w dniu 27 stycznia 2020 r. Przy czym już w dniu [...] stycznia 2020 r., Szef KAS, wydał zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu niezasadny jest zatem zarzut Skarżącej naruszenia art. 119zzb § 2 O.p. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku nie może prowadzić do sytuacji w której zażalenie, czyli środek zaskarżenia uruchamiający postępowanie mające na celu ponowną analizę przesłanek umożliwiających blokadę rachunku i jej przedłużenie byłoby jedynie powtórzeniem wcześniejszej argumentacji organu z pominięciem przedstawionych w tym postępowaniu dowodów z dokumentu. Organ miał zatem obowiązek dokonać oceny przedstawionych przez Skarżącą dowodów z dokumentu i ich wpływu na prawidłowość dokonania blokady rachunku zgodnie z art. 191 O.p. Nadto okresów opóźnień spowodowanych z winy strony nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy (art. 139 § 4 w związku z art. 119zzb § 4 O.p.). Nie było natomiast przeszkód, aby Skarżąca uzewnętrzniła swoje argumenty wprost w zażaleniu, bez późniejszego uzupełniania go pismami procesowymi. Końcowo zauważyć należy, że biorąc pod uwagę specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku, w szczególności wskazany w art. 119zzb § 2 O.p. 7-dniowy termin na rozpatrzenie zażalenia, który jednak ma charakter instrukcyjny. W ocenie Sądu należy przyjąć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem terminu. Nawet gdyby ten zarzut okazał się zasadny to i tak Skarżącej nie udało się wykazać, że mogło tu dojść do naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo ustosunkowując się do tez Skarżącej dotyczących dochowania należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami w ramach prowadzonej działalności zaznaczyć należy, że dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Skarżąca wywodzi w skardze, że prowadziła legalną działalność gospodarczą, handluje równymi towarami, płaci należny podatek VAT i nie ma wpływu na zachowanie swoich kontrahentów. Skarżąca zarzeka się też, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów (strona 8-9 skargi). Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy. Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, również fakt, że zdaniem organu, Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur co do których organ ma podejrzenia nierzetelności, może, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Oczywistym jest, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Reasumując, w ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w sprawie Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie były prawidłowo uzasadnione oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw O.p. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.