I SA/Rz 218/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: Skarżący lub Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2019 r. nr [...] 2019, które zostało wydane w następujących okolicznościach: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] określił M. P. w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.964 zł, - październik 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 111.893 zł, - listopad 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.397 zł, - grudzień 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.954 zł. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 23 kwietnia 2019 r. Od ww. decyzji M. P. złożył odwołanie. W dniu 9 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Podatnika z dnia 2 kwietnia 2019 r. o umorzenie w całości postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. "ze względu na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego spowodowaną (...) upływem okresu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego." Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaistniały przesłanki stanowiące przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w oparciu o wniosek strony, gdyż Podatnik wniósł o umorzenie postępowania podatkowego, które zostało już zakończone poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę. Na postanowienie zażalenie złożył Podatnik, wnosząc o jego uchylenie, a następnie umorzenie w całości postępowania. DIAS, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w dniu otrzymania przez organ I instancji wniosku strony o umorzenie w całości postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., (zawartego w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r.), decyzja z dnia [...] kwietnia 2019 r., kończąca to postępowanie w pierwszej instancji, została wydana (i wyekspediowana), a organ oczekiwał na jej odebranie przez Podatnika. Zakres podmiotowy i przedmiotowy rozstrzygnięcia z dnia [...] kwietnia 2019 r. był tożsamy z zakresem podmiotowym i przedmiotowym wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. Ponadto w dniu wydania postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. funkcjonowała w obrocie prawnym, a strona zainicjowała postępowanie odwoławcze. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji mógł w ramach samokontroli, uregulowanej w art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), dokonać uchylenia lub zmiany wydanej przez siebie decyzji, ale tylko wówczas gdyby uznał, że odwołanie wniesione przez stronę zasługiwało na uwzględnienie w całości. Możliwość wydania decyzji w trybie samokontroli organ pierwszej instancji wykluczył, czemu dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu, wskazując że wydana w sprawie decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał, że odwołanie nie jest słuszne, ten środek odwoławczy wraz z aktami sprawy zobligowany był przesłać do organu odwoławczego na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw prawnych do zastosowania na tym etapie postępowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skierowany do organu pierwszej instancji wniosek Podatnika o umorzenie postępowania, zakończonego w pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nie mógł zainicjować równoległego (konkurencyjnego) postępowania, ani doprowadzić do wydania przez organ pierwszej instancji kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie. Wniosek Podatnika z dnia 2 kwietnia 2019 r. wymagał jednak załatwienia, a organem właściwym do jego rozpatrzenia był organ pierwszej instancji z uwagi na okoliczność, że podanie to złożono przed doręczeniem stronie decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy - zasadne było orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania, w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego żądanie od organu pierwszej instancji umorzenia postępowania wszczętego przez ten organ z urzędu w sytuacji, gdy wydana została decyzja kończąca to postępowanie - było bezprzedmiotowe. M. P. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane na wstępie postanowienie DIAS z dnia [...] września 2019 r., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący przytoczył rozważania organu odwoławczego i podniósł, że zaskarżone postanowienie jest niesłuszne. Skarżący szeroko opisał instytucję samokontroli organu, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącego organ I instancji miał obowiązek uwzględnić i zastosować instytucję samokontroli lub wykazać dlaczego jej nie uwzględnił i nie zastosował, a tego nie uczynił. Nadmienił, że zastosowanie tej instytucji w niniejszej sprawie jest uzasadnione realizacją zasady szybkości i prostoty postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie). Stosownie do art. 145 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach). Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami lub uchybieniami, które w myśl przytoczonych wyżej regulacji obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Jak ustalił organ złożony przez Skarżącego wniosek z dnia 2 kwietnia 2019 r. o umorzenie postępowania podatkowego dotyczy sprawy, która została już rozstrzygnięta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w dniu otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku Skarżącego o umorzenie w całości postępowania prowadzonego przez ten organ w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., zawartego w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r., ww. decyzja z dnia [...] kwietnia 2019 r., kończąca to postępowanie w pierwszej instancji, została wydana i wysłana do Podatnika. Organ pierwszej instancji zauważył, że zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. był tożsamy z zakresem podmiotowym i przedmiotowym wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne w dniu wydania ww. postanowienia, funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., a Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ustanawia dwie odrębne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza z nich występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniosła osoba niebędąca stroną, natomiast druga dotyczy sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W piśmiennictwie (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020), wskazuje się, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte. Mogą one dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W kontekście ostatniej z wymienionych przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania należy zauważyć, że stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. W art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyliczono enumeratywnie dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 180/07) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Przez użyty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Brak zaś tej oczywistości uniemożliwia wydanie orzeczenia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Istotnym jest, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Podkreślić należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, a Podatnik zainicjował postępowanie odwoławcze od tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że sprawa ta została zakończona decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Skarżącego z dnia 2 kwietnia 2019 r. o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie – tj. inną przyczyną, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie – jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym. Nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organ pierwszej instancji miał zastosować w przedmiotowej sprawie instytucję samokontroli. Bezsporne jest, że Skarżący wniósł odwołanie od wydanej w sprawie decyzji, a organ ocenił, że ten środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wbrew ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie mógł w ramach instytucji samokontroli, określonej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonać uchylenia lub zmiany wydanej przez siebie decyzji, prezentując stanowisko, że zarzuty podnoszone przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia bezprzedmiotowości postepowania podatkowego z przyczyn podawanych przez Skarżącego jest przedmiotem rozważań wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego. Niedopuszczalne jest prowadzenie paralelnego postępowania z wniosku o umorzenie postępowania podatkowego, gdyż te kwestie są przedmiotem postępowania podatkowego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.