I SA/Kr 93/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2020r. sprawy ze skargi Ł. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za XII 2017r. I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organiu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. W dniu 24 stycznia 2018r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r., w której Ł. M. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.), w związku z art. 12§5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.), termin ww. zwrotu przypadał na dzień 26 marca 2018r. Postanowieniem nr [...] z dnia 21 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Ł. M. w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł (z łącznej kwoty wykazanego zwrotu w wysokości [...] zł) - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 22 czerwca 2018r. W dniu 21 czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie nr [...] i po raz drugi przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Ł. M. w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2017r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 grudnia 2018r. Na ww. postanowienia z dnia 21 marca 2018r. i z dnia 21 czerwca 2018r. nie wniesiono zażalenia, wobec czego stały się one ostateczne w toku instancji. Następnie postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 marca 2019r. Postanowienie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 25 marca 2019r. nr [...] [...] Dnia 26 kwietnia 2019r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2019r. W dniu 11 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 września 2019r. (w/w postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 marca 2019r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 23 maja 2019r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 675/19 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2019r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Kolejnym postanowieniem nr [...] z dnia 12 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł (z łącznej kwoty wykazanego zwrotu w wysokości [...] zł) - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2019r. (ww. postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 13 września 2019r.). W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 21 lutego 2018r. została wszczęta kontrola podatkowa, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 20 lutego 2018r., której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017r. W trakcie kontroli podatkowej poddano weryfikacji rzetelność faktur zakupu VAT wystawionych na rzecz Ł. M., w okresie od stycznia do grudnia 2017r., przez podmiot FHU E. Sp. Jawna, tytułem świadczenia usług na łączną wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł. Z uwagi na fakt dostarczenia nowych dowodów w sprawie, a także częstotliwość i wartość przedmiotowych transakcji z FHU E. Spółka Jawna zaszła konieczność dalszej, szczegółowej weryfikacji ich prawidłowości i rzetelności w ramach postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż prowadzone przesłuchania pracowników oraz wspólników FHU E. Sp. Jawna nie wniosły do sprawy wystarczających informacji, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie prowadzonej pomiędzy ww. firmami współpracy, lecz zrodziły nowe wątpliwości - co do pełnej dyspozycyjności pracowników, którzy jednocześnie byli zatrudnieni na pełny etat w innych firmach, a także co do częstotliwości usług mycia pojazdów. Dodatkowo organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania podatkowego istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zestawienia użytkowanych przez Ł. M. w 2017 roku pojazdów wraz ze wskazaniem ich numerów rejestracyjnych, o umowy leasingowe dotyczące ww. pojazdów oraz o umowy dzierżawy lub inne umowy, na podstawie których do prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał pojazdy należące do firmy "A. " A. M.. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, przedmiotowe dokumenty nie zostały przez Ł. M. dostarczone do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. W zażaleniu wniesionym od ww. postanowienia Ł. M. zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy upłynął już poprzednio ustalony przez organ termin przedłużenia zwrotu tego podatku, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 274b O.p. polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy upłynął już poprzednio ustalony przez organ termin przedłużenia zwrotu tego podatku, nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów, naruszenie: 3) art. 87 ust. 2 zd. (drugie) u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy brak jest potrzeby dalszego weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 20 listopada 2019r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu, iż doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w sytuacji, gdy upłynął już poprzednio ustalony przez organ termin przedłużenia zwrotu podatku VAT tj. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. z dnia 21 grudnia 2018r. zostało nienależycie doręczone – organ wskazał, że to Ł. M. swoim działaniem mającym charakter nadużycia prawa uniemożliwił doręczenie ww. postanowienia organu pierwszej instancji przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 21 czerwca 2018r. (tj. przed dniem 31 grudnia 2018r.). Zatem w realiach niniejszej sprawy zaakceptowanie poglądu, że termin zwrotu podatku VAT został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu z dnia 21 grudnia 2018r., byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ł. M. nie wskazał organowi podatkowemu adresu elektronicznego (na portalu podatkowym) umożliwiającego doręczanie pism w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 2 O.p., tj. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Wobec powyższego, w dniu 21 grudnia 2018 r. pracownicy organu podatkowego podjęli próbę osobistego doręczenia przesyłki zawierającej to postanowienie. Jednakże w miejscu zgłoszonym jako adres rejestracyjny i korespondencyjny podatnika, tj. pod adresem: [...], [...], podatnik był nieobecny. W związku z zaistnieniem opisanych powyżej okoliczności, przedmiotowe postanowienie tego samego dnia (tj. 21 grudnia 2018r.) zostało przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia, czyli na dziesięć dni przed upływem terminu do dokonania zwrotu określonego w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2018r. (który przypadał na dzień 31 grudnia 2018r.). Listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki (drugą) w dniu 27 grudnia 2018r. Wówczas osoba upoważniona do odbioru korespondencji firmy "L. " Ł. M. - odmówiła przyjęcia przesyłki z organu podatkowego i poprosiła o pozostawienie awiza. Uzasadnieniem odmowy przyjęcia w/w korespondencji była nieobecność właściciela firmy oraz brak upoważnienia do odbioru jego prywatnych listów. Opisane okoliczności spowodowały, że awizowana przesyłka została odebrana dopiero w dniu 8 stycznia 2019r., w Urzędzie Pocztowym w W. . Organ zwrócił także uwagę, że pismem z dnia 24 grudnia 2018r., sporządzonym na firmowym papierze Ł. M., zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy zatrzymanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł, uzasadniając to faktem, iż do dnia 24 grudnia 2018r. nie dostarczono mu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2017r. Z powyższego można zatem wywieść, że już w dniu 24 grudnia 2018r. Ł. M. założył, iż organ podatkowy nie będzie miał możliwości doręczenia mu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r., przed upływem 31 grudnia 2018r., a następnie celowo unikał on odbioru ww. postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w świetle przedstawionych okoliczności można uznać, że podejmowane przez Ł. M. w przedmiotowej sprawie działania od początku ukierunkowane były na uniemożliwienie doręczenia postanowienia organu przed upływem wyznaczonego na dzień 31 grudnia 2018r. terminu do zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. Podjęta w dniu 21 grudnia 2018r., a więc na dziesięć dni przed upływem terminu do dokonania zwrotu, próba osobistego doręczenia postanowienia przez pracowników organu podatkowego w siedzibie przedsiębiorstwa okazała się nieskuteczna, nie tylko ze względu na nieobecność Ł. M., ale przede wszystkim z uwagi na fakt, iż obecna na miejscu E. M. - zatrudniona na stanowisku kierownika ds. administracyjno-finansowych - odmówiła odbioru korespondencji zasłaniając się brakiem stosownego upoważnienia. Co więcej, E. M. nie odebrała przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo faktu, iż w trakcie wykonywanych przez pracowników organu podatkowego czynności kontaktowała się z telefonicznie podatnikiem w celu omówienia kwestii doręczenia tego postanowienia. Okoliczność ta oznacza również, iż już w dniu 21 grudnia 2018r. Ł. M. miał pełną świadomość co do faktu wydania wobec niego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r., ale celowo tak zorganizował w tym czasie odbiór korespondencji urzędowej w swoim przedsiębiorstwie, by to doręczenie udaremnić przed upływem wyznaczonego terminu. W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym stwierdzić zatem należy, iż organ pierwszej instancji skorzystał z wszelkich możliwych środków w celu zapewnienia skuteczności wykonania doręczenia podejmując różnorakie działania, które z przyczyn leżących wyłącznie po stronie podatnika nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podejmowane przez Ł. M. działania celowo ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z dnia 21 grudnia 2018r., były podejmowane w złej wierze, a przez to stanowiły nadużycie prawa. Organ wskazał na pogląd ukształtowany w orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I FSK 984/19 z dnia 26 czerwca 2019r.) zgodnie z którym uzależnienie wejścia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia w pewnych warunkach nie jest zasadne. Zdaniem NSA gwarantowanie praw stronie postępowania nie może iść tak daleko, by znacznie utrudniało lub wręcz uniemożliwiało organowi rzetelne i efektywne prowadzenie i załatwienie sprawy. Przy wykładni i stosowaniu prawa należy dążyć do wyważenia interesu podmiotu administrowanego i chronionego przez organy administracji publicznej interesu publicznego. Z wyważeniem takich interesów nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy organ nie będzie miał praktycznie żadnego wyboru w kwestii sposobu doręczania postanowień, na których skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego ma niewiele czasu, a jedyna dostępna dla organu forma doręczania może zająć do 14 dni. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w jego ocenie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. do dnia 31 marca 2019r. (postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018r.). Wobec tego również kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie z dnia 12 września 2019r. nr [...], zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, a co za tym idzie, termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. został skutecznie przedłużony do dnia 31 grudnia 2019r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie był przy tym zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musiałoby być, bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. W przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT zostały wskazane w sposób właściwy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 21 lutego 2018r. została wszczęta kontrola podatkowa, której przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017r. W trakcie kontroli podatkowej poddano weryfikacji rzetelność faktur zakupu VAT wystawionych na rzecz Ł. M.. W dniu 30 listopada 2018r. podatnik wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli podatkowej, do których dołączył nowe dowody. W złożonych zastrzeżeniach sformułowane zostały także wnioski dowodowe. Z uwagi na fakt dostarczenia nowych dowodów w sprawie, a także częstotliwość i wartość przedmiotowych transakcji z FHU E. - K. K. [...] Spółka Jawna, zaszła konieczność dalszej, szczegółowej weryfikacji ich prawidłowości i rzetelności w ramach postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż prowadzone przesłuchania pracowników oraz wspólników FHU E. - K. K. [...] Sp. Jawna nie przyczyniły się w wystarczającym stopniu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz zrodziły nowe wątpliwości - w szczególności co do pełnej dyspozycyjności pracowników ww. Spółki, którzy jednocześnie byli zatrudnieni na pełny etat w innych firmach, a także co do częstotliwości usług mycia pojazdów. Organ wyjaśnił również, że na obecnym etapie postępowania podatkowego istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zestawienia użytkowanych przez Ł. M. w 2017 roku pojazdów wraz ze wskazaniem ich numerów rejestracyjnych, o umowy leasingowe dotyczące ww. pojazdów oraz o umowy dzierżawy lub inne umowy, na podstawie których do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał, że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 31 grudnia 2019r. Wbrew temu, co twierdzi Ł. M., organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dopatrzył się nieprawidłowości w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i postanowił o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia. II. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby administracji Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2019r. wniósł Ł. M.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy upłynął już poprzednio ustalony przez organ termin przedłużenia zwrotu tego podatku, 2.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 274b O.p. polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy upłynął już poprzednio ustalony przez organ termin przedłużenia zwrotu tego podatku, 3.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, że chwilą związania (skuteczności) wydanego przez organ administracji postanowienia jest data jego wydania a nie chwila doręczenie stronie, 4.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez całkowite ich pominięcie i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem i godzący w zaufanie do organów podatkowych, 5.naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 125 oraz art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o: 1. zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2018 r. (toczącego się aktualnie przed tutejszym Sądem pod sygn. akt: l SA/Kr 675/19), 2. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2019r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 września 2019r., 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego ustalonego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Istota kontrowersji w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Sprawa dotyczy postanowienia Organu odwoławczego z dnia 20 listopada 2019r. utrzymującego w mocy postanowienie Organu I instancji z 12 września 2019r., którym po raz kolejny Organ przedłużył termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. Dla uporządkowania wywodu należy przypomnieć, że organy już kilka razy przedłużały termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej sprawie. W dniu 21 lutego 2018r. wszczęto w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017r. a postanowieniem z 10 grudnia 2018r. wszczęto postępowanie podatkowe. Pierwotny termin zwrotu podatku przypadał na dzień 26 marca 2018r. Postanowieniem z 21 marca 2018r. przedłużono termin do 22 czerwca 2018r. a postanowieniem z 21 czerwca 2018r. przedłużano termin zwrotu do 31 grudnia 2018r. Trzecie postanowienie w tej sprawie wydano w dniu 21 grudnia 2018r. i zostało ono doręczone w dniu 8 stycznia 2019r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 25 marca 2019r. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 675/19, WSA w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 25 marca 2019r. oraz poprzedzające je postanowienie z 21 grudnia 2018r. zasądzając zwrot kosztów. Wyrok jest nieprawomocny bowiem organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Organy wydawały kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu do dnia 30 września 2019r. (postanowienie organu I instancji z 11 marca 2019r.) utrzymane w mocy postanowieniem z 23 maja 2019r. Następnym postanowieniem z 12 września 2019r. przedłużono termin zwrotu do 31 grudnia 2019r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej termin zwrotu podatku nie upłynął. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że jak wskazano na wstępie, trzecie postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zwrotu podatku. Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17 (treść orzeczenia dostępna w CBOSA), do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 224/19; CBOSA) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), wywiedziono, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. Na poparcie prezentowanych racji przywołać trzeba zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. (wyrok NSA z 23 marca 2020r. sygn. akt: I FSK 140/20-CBOSA). Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. (sygn. akt: K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianych sprawach pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, która to wada doprowadziła już do uchylenia jednego z wydanych w stosunku do spółki postanowień, o czym orzeczono w wyroku z dnia 1 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 675/19. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 5 lipca 2016r. sygn. akt: I FSK 1893/15, CBOSA skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. To, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ponad wyznaczony termin nastąpiło po jego upływie, oznacza, że nastąpił skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez stronę do zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej. (Wyro WSA z 6 grudnia 2018r. sygn. akt: I SA/Łd 86/18-CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku co do skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 i w zw z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm.) uznał, że skarga jest uzasadniona i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.