I FSK 511/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 347/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. oddala skargę kasacyjną 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 347/19. 1.2. Wskazanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym skargi T. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka), uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 października 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1.3. Powołując się przy wyrokowaniu na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji stwierdził i przyjął, że: - uchylenie postanowień organu obu instancji było konieczne z innych przyczyn niż podniesione w skardze; - kluczowy element stanowiła ocena, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć postanowieniem termin zwrotu różnicy zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął, przy czym ocenę tę należało wiązać z datą doręczenia takiego postanowienia, nie zaś z jego wydaniem, czy wysłaniem; - w tej sprawie Spółka deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. złożyła w dniu 14 września 2017 r., a to oznaczało, że 60 dniowy termin zwrotu różnicy wpływał z dniem 13 listopada 2017 r.; - Naczelnik US postanowieniami (które były utrzymywane w mocy przez Dyrektora IAS) 4-krotnie przedłużał termin zwrotu, tj. postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. (doręczonym Spółce w dniu 16 listopada 2017 r.) przedłużył termin zwrotu do dnia 13 lutego 2018 r., postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. (doręczonym Spółce w dniu 19 lutego 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do dnia 14 maja 2018 r., postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (doręczonym Spółce w dniu 27 kwietnia 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do dnia 14 listopada 2018 r., a postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. (doręczonym Spółce w dniu 31 października 2018 r.) przedłużył termin zwrotu do dnia 14 maja 2019 r.; - taka sekwencja czasowa oznaczała, że pierwsze dwa postanowienia (czyli z dnia: 10 listopada 2017 r. i 12 lutego 2018 r.) nie mogły odnosić skutków prawnych w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż doręczono je odpowiednio po upływie pierwotnego terminu zwrotu (do dnia 13 listopada 2017 r.) i terminu raz przedłużonego (do dnia 13 lutego 2018 r.); - w konsekwencji kolejne postanowienia (doręczane już przed upływem terminów zwrotu wyznaczonych postanowieniami je bezpośrednio poprzedzającymi), w tym postanowienie Naczelnika US z dnia 12 października 2018 r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r., nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2017 r.; - powodem uchylenia tych ostatnio wymienionych postanowień było ich wydanie z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) 1.4. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.5. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 O.p. na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu), natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi Spółki; 2) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu podatku" należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu; przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności. 1.6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła (jej pismo z dnia 12 lutego 2020 r., mające stanowić taką odpowiedź, zostało zwrócone nadawcy z uwagi na niespełnienie wymogu zawartego w art. 66 § 1 P.p.s.a.) 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Spółka w prawem określonym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Dyrektora IAS w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, w tym sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4.1. Wstępnie należało jednak odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał - z uwagi na brak zarzutów kasacyjnych w tej materii - czy Sąd pierwszej instancji kontrolując "w granicach sprawy" legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 19 grudnia 2018 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US z dnia 12 października 2018 r. (którym czwarty raz przedłużono termin zwrotu, w tym przypadku z dnia 14 listopada 2018 r. określonego trzecim z kolei postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r., na dzień 14 maja 2019 r.) mógł opierać się także na rozważaniach dotyczących skuteczności/braku skuteczności przedłużeń terminu zwrotu na podstawie dwóch wcześniej wydanych postanowień (z dnia: 10 listopada 2017 r. i 12 lutego 2018 r.) Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej nie podważał bowiem takiego podejścia Sądu pierwszej instancji, stąd i Naczelny Sąd Administracyjny musiał tę kwestię pozostawić poza swoim zainteresowaniem, aczkolwiek z jednoczesnym uwzględnieniem jej występowania. Organ podatkowy zarzucał natomiast wyłącznie wadliwość polegającą na przyjęciu do tego rodzaju rozważań co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu przesłanki w postaci doręczania postanowienia w tym przedmiocie podatnikowi przed upływem terminu zwrotu (ustawowego lub już przedłużonego), zamiast spełnienia warunku tylko jego wydania w tym terminie z możliwością doręczenia już późniejszego. W konsekwencji ten właśnie aspekt stał się istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej. 2.4.2. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę tożsamego zagadnienia wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 23 marca 2020 r. o sygn. akt I FSK 140/20, który również dotyczył Spółki, ale odnosił się do przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień 2017 r. Mianowicie rozstrzygnięta w nim została ogólna kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie. 2.4.3. Przypomnieć trzeba, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej doszło do wydania czterech następujących po sobie rozstrzygnięć organów podatkowych, przedłużających kolejno termin zwrotu różnicy podatku za sierpień 2017 r. Bezspornie pierwsze i drugie z postanowień Naczelnika US przedłużające termin zwrotu, zostały doręczone Spółce w czasie, gdy terminy zwrotu (ustawowy i pierwszy raz przedłużony) minęły. W takich okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie kolejnych postanowień, w tym postanowienia z dnia 12 października 2018 r. utrzymanego w mocy przez Dyrektora IAS zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia 19 grudnia 2018 r., nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast Dyrektor IAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem i odwołując się do kilku orzeczeń sądowych, wskazał w skardze kasacyjnej na konieczność przyjęcia, że dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wystarczające jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu i przekazanie go operatorowi pocztowemu, z możliwością jego doręczenia już po tym terminie (podatnik może bowiem unikać odbioru korespondencji). 2.4.4. Podkreślić zatem należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście (wydania/doręczenia postanowienia) było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego jednoznacznie przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony. 2.4.5. Argumentacja zaprezentowana w orzeczeniu z dnia 23 kwietnia 2018 r. położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku). 2.4.6. W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sugerowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, ale stanowi on gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. 3. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych, które wskazywały zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 O.p. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji wyroku. 3.2. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na braku ku temu podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron).