I FSK 514/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 895/19 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., I SA/Kr 895/19, w sprawie ze skargi A. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia 3 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 16 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji podatkowej opatrzone datą 15 kwietnia 2019 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia (termin zaskarżenia decyzji upłynął w dniu 15 kwietnia 2019 r.). W treści wniosku strona podniosła, że powodem uchybienia terminowi był pogarszający się od paru dni stan zdrowia, który nie pozwolił jej na dotarcie do urzędu skarbowego lub na pocztę w celu wysłania dokumentów. Ponadto strona wskazała, że ma pod opieką dwoje dzieci i stara się dalej prowadzić firmę. Skarżąca przedłożyła również zaświadczenie lekarskie z dnia 16 kwietnia 2019 r. wydane przez lekarza-specjalistę medycyny rodzinnej, stwierdzające, że A. P. nie była zdolna do czynności prawnych z powodu stanu zdrowia w dniu 15 kwietnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2019 r. DIAS odmówił uwzględnienia żądania strony, uznając, że nie uprawdopodobniła ona braku winy w uchybieniu terminowi. Sąd pierwszej instancji, uchylając rozstrzygnięcie organu, argumentował, że DIAS błędnie uznał, iż zaświadczenie lekarskie nie może stanowić podstawy uprawdopodobnienia braku zawinienia strony w złożeniu odwołania po terminie ustawowym. Organ nie wyjaśnił bowiem kwestii wpływu choroby skarżącej na faktyczną niemożność wniesienia odwołania, a także bez wyjaśnienia przyjął tezę, iż mogła ona z pewnością wyręczyć się inną osobą. Organ stwierdzając ewentualną lakoniczność zaświadczenia i niewystarczające wyjaśnienia skarżącej w zakresie jej stanu zdrowia, czy możliwości wyręczenie się inną osobą, powinien był – zdaniem Sądu – wezwać stronę do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i ewentualnego udokumentowania podawanych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że skarżąca generalnie nie ponosi odpowiedzialności za treść zaświadczenia lekarskiego, zaś organ nie posiada kwalifikacji, by stwierdzić, czy złożone przez skarżącą zaświadczenie dotyczy stanu chorobowego nie mającego wpływu na możliwość dochowania terminu. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa i art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie ustalił, czy dolegliwości zdrowotne skarżącej stanowiły niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania od decyzji oraz czy skarżąca wykazała należytą staranność w dbaniu o swoje interesy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, że to nie organ orzekający jest upoważniony do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, lecz sama strona, czego ta w niniejszej sprawie nie uczyniła; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 151 Ppsa poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia DIAS pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem, to musiałby skargę oddalić w oparciu o art. 151 Ppsa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku art. 141 § 4 Ppsa i art. 153 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 Ppsa i art. 153 Ppsa uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Za zasadne uznać należy zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum środka zaskarżenia wskazujące na błędną ocenę zastosowania przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa i art. 151 Ppsa w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć. W orzecznictwie jako przykłady tego rodzaju przeszkód wymienia się m. in. klęski żywiołowe, problemy komunikacyjne czy nagłą chorobę nie pozwalającą na wyręczenie się inną osobą (zob. wyroki NSA: z 28.02.2019 r., I FSK 475/17; z 18.05.2017 r., I FSK 1813/15 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z brzmienia cytowanego art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że ciężar wykazania okoliczności świadczących o braku zawinienia w opóźnieniu spoczywa na zainteresowanym. Mimo iż ustawodawca zdecydował się posłużyć w rozpatrywanym przypadku konstrukcją uprawdopodobnienia, co oznacza, że wnioskodawca nie musi udowadniać braku swojej winy, a go jedynie uwiarygodnić, to nie zwalnia to z obowiązku wykazania przez stronę okoliczności usprawiedliwiających niedochowanie terminu. Zatem w przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – zainteresowany powołuje się na stan zdrowia jako okoliczność wyłączającą zawinienie, argumentacja wnioskodawcy i przedłożone przez niego dowody, oceniane w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, powinny w sposób przekonujący i wiarygodny wskazywać, że problemy zdrowotne i towarzyszące im okoliczności stanowiły niemożliwą do pokonania przeszkodę. Z tego względu w doktrynie i judykaturze podkreśla się, że nawet choroba poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności (np. napisanie odwołania) oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób przy jej dokonaniu, np. przy nadaniu pisma w urzędzie pocztowym (zob. R. Hauser, komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., WKP 2019, Wyd. XI, Lex, a także przykładowo wyroki NSA: z 26.08.2014 r., II FSK 2114/12 i z 13.11.2013 r., I GSK 738/12 - CBOSA). W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, podzielając zastrzeżenia organu formułowane względem zaskarżonego orzeczenia. Za prawidłowy i znajdujący oparcie w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać wniosek DIAS, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, by w rozpatrywanym przypadku, mimo należytej dbałości o własne sprawy i przy dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, była pozbawiona możliwości terminowego wniesienia odwołania. W treści wniosku strona jedynie lakonicznie powołała się na pogarszający się stan zdrowia, który nie pozwalał na wysłanie pisma na poczcie lub jego złożenie w urzędzie skarbowym. Przedłożone zaświadczenie lekarskie z dnia 16 kwietnia 2019 r. stwierdzało zaś, że skarżąca była "niezdolna do czynności prawnych w dniu 15.04.2019 z powodu stanu zdrowia". Pomijając sposób sformułowania przedmiotowego zaświadczenia i fakt, że stwierdzenie niezdolności do czynności prawnych (jako odnoszące się do określonej konstrukcji prawnej), nie należy do kompetencji lekarza rodzinnego, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 czerwca 2019 r., to z samego brzmienia przedłożonego dokumentu nie można wywieść, by stan zdrowia skarżącej wykluczał dokonanie materialno-technicznej czynności w postaci wysłania bądź złożenia pisma. Jak przyznała skarżąca i co potwierdza również data sporządzenia odwołania od decyzji, w dniu 15 kwietnia 2019 r. odwołanie było już gotowe. Chodziło więc o nadanie korespondencji na poczcie lub jej złożenie bezpośrednio w urzędzie skarbowym. Strona w żaden sposób nie rozwinęła natomiast argumentacji dotyczącej jej problemów zdrowotnych, nie opisała okoliczności im towarzyszących i nie wyjaśniła, co w istocie spowodowało niemożność wniesienia pisma w dniu, w którym je sporządziła. Nie wskazała w końcu, czy mogła skorzystać z pomocy innych osób. Samo zaś powołanie się na chorobę bez wskazania jej rodzaju i uwiarygodnienia braku możliwości wyręczenia się inną osobą jest niewystarczające do wykazania braku zawinienia w opóźnieniu (zob. podobnie wyrok NSA z 20.02.2018 r., II FSK 361/16, CBOSA). Z tych względów konkluzję organu o braku podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, w świetle treści przedłożonego przez stronę wniosku, należało uznać za trafną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbyt daleko idące stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, nakazujące DIAS badanie wątpliwości dotyczących stanu zdrowia skarżącej poprzez zwrócenie się do niej o udzielenie stosownych wyjaśnień. Trafnie w tym względzie zaakcentował autor skargi kasacyjnej, że nie jest rolą organu poszukiwanie argumentów, czy też gromadzenie dowodów na poparcie braku winy w uchybieniu terminu. Oznaczałoby to w istocie przerzucenie ciężaru uprawdopodobnienia przesłanki przywrócenia terminu na organ, w sytuacji, gdy ciężar ten – zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej – spoczywa na wnioskodawcy. Prezentowany pogląd był wielokrotnie wyrażany przez sądy administracyjne, które podkreślały, że "Organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Z treści samego przepisu art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna." (tak w wyroku NSA z 16.04.2019 r., II FSK 1807/17; podobnie - wyroki NSA: z 28.02.2019 r., I FSK 475/17 i z 15.02.2018 r., I FSK 1868/17 - CBOSA) Odnosząc się do argumentacji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji podnieść należy, że choć niewątpliwie strona nie miała wpływu na treść zaświadczenia lekarskiego, to nic nie stało na przeszkodzie, by skarżąca samodzielnie w treści wniosku doprecyzowała okoliczności dotyczące jej choroby i świadczące o istnieniu przeszkody nie do przezwyciężenia. W zakresie zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do braku kwalifikacji organu do wyprowadzania wniosków o stanie chorobowym strony na podstawie zaświadczenia lekarskiego, podkreślenia wymaga, że organ nie podejmował takich działań, lecz stwierdził jedynie, że przedłożone zaświadczenie jest niewystarczające dla usprawiedliwienia opóźnienia. Zwrócenia uwagi wymaga, że brak kwalifikacji organów podatkowych w dziedzinie medycyny nie oznacza, że zaświadczenie lekarskie (jego treść) nie może podlegać ocenie organu w kontekście przesłanek przywrócenia terminu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, uznając zaś istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną zdecydował o oddaleniu skargi. Na marginesie powyższych rozważań Sąd kasacyjny wskazuje, że za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Sam bowiem fakt, że organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji i zaleceniami co do dalszego postępowania nie mógł uzasadniać twierdzenia o uchybieniu art. 141 § 4 Ppsa, bowiem kontrolowane orzeczenie spełniało wymogi przewidziane w tym przepisie (zawierało wszystkie wymagane prawem elementy konstrukcyjne). Prezentowana ocena pozostawała jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie wobec zasadności pozostałych podstaw kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Ppsa. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 Ppsa.