II FSK 2467/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 847/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 847/19, w którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ interpretacyjny zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 14b § 1 i 3, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, a przyjęcie przez Dyrektora KIS, że klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez organ, jest błędne. Organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i nie ma prawa dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń, a co za tym idzie, organ był uprawniony do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego o symbole PKWiU, od których zależało rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Skoro wnioskodawca nie uzupełnił informacji w tym zakresie, organ prawidłowo wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Na podstawie tych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie go i oddalenie skargi, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skarżąca – T. S.A. wnioskiem z 4 września 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w odniesieniu do kosztów IT. W uzasadnieniu podała, że należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa [...]" lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie podmiotów oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów - z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca nabywa między innymi wyspecjalizowaną usługę informatyczną dedykowaną prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej (dalej: "Usługa IT"). Usługa nabywana jest od podmiotu z Grupy [...], z siedzibą w N. (dalej: "Usługodawca"). W ramach nabywanej Usługi IT. Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia sprzętu oraz utrzymania i bieżącej obsługi systemu informatycznego A. W ramach wykonania Usługi IT Usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za ochronę informacji zawartych w systemach IT poprzez wielopoziomową kontrolę i ochronę aplikacji IT, kontrolę fałszywych wiadomości oraz skanowanie luk w zabezpieczeniach IT, zabezpieczenie dokumentów za pomocą cyfrowych certyfikatów w przypadku przesyłania ich za pomocą sieci lub poczty e-mail; identyfikowanie i ocena przyczyn anomalii IT, błędów w konfiguracji systemów IT lub aplikacji w sieci Internet; centralną konsolidację ryzyka IT w narzędziu IT-ERGC; przegląd i testowanie zabezpieczeń IT, np. przegląd systemów technicznych; udzielanie informacji oraz przygotowywanie scenariuszy i planów symulacji cyber-ataków IT; ocenę wzmocnionych kontroli w celu zabezpieczenia i monitorowania odporności systemu użytkownika przeciwko wykorzystaniu luk w zabezpieczeniu IT; wdrożenie rozwiązań IT mających za zadanie wykrywanie luk w zabezpieczeniach IT. Wykonanie powyższej Usługi IT w praktyce umożliwia A. skuteczne i bezpieczne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Nabywana przez A. Usługa IT w zakresie wsparcia informatycznego jest usługą skrojoną na potrzeby prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, uwzględniającą w szczególności specyfikę branży ubezpieczeniowej i jej wymagania w zakresie zaplecza informatycznego. Fakt, iż jest ona świadczona przez wyspecjalizowany podmiot z Grupy, pozwala Wnioskodawcy zredukować własne zaangażowanie w proces funkcjonowania infrastruktur IT, jak również koszty ponoszone w związku z zapewnieniem rozwiązań technicznych. Z punktu widzenia A. wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego, kompleksowego świadczenia wirtualizacji komputerów IT i służą efektywnemu prowadzeniu działalności. Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych powiększonych o narzut zysku. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy koszty Usługi IT opisane w stanie faktycznym, na gruncie u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e u.p.d.o.p.? Jej zdaniem, mając na uwadze charakterystykę Usługi IT należy uznać, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Skarżąca została wezwana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w terminie 7 dni (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), poprzez wskazanie symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, mających być przedmiotem interpretacji, tj. kosztów Usługi IT, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.; dalej: rozporządzenie). W wykonaniu wezwania Skarżąca w piśmie z 14 listopada 2018 r. podała, że wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który – w piśmie z 16 sierpnia 2018 r. - zakwalifikował Usługi IT do grupowania PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 10 grudnia 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora, Wnioskodawca był zobowiązany do podania grupowań końcowych dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Organ oceniając charakter usługi pod kątem ewentualnego zastosowania art. 15e nie mógł na podstawie tak ogólnego grupowania usług odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest błędne. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Ustawodawca w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał opisowo kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie, i to przede wszystkim, do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć i do sposobu ich rozumienia wynikających z u.p.d.o.p. (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z tego też powodu nietrafny jest pogląd Dyrektora, zgodnie z którym przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych od podmiotu powiązanego, odnosząca się do grupowań końcowych w zestawieniu z językową treścią tych czynności jest warunkiem koniecznym jednoznacznego wskazania przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska w sprawie. Z powyższego opisu wynika, że istota sporu w sprawie dotyczy więc tego, czy organ interpretacyjny zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej z powodu tego, że skarżąca nie podała, mimo wezwania organu, grupowań końcowych usług nabywanych od podmiotu powiązanego według nomenklatury PKWiU. Artykuł art.15e u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem, lecz posłużył się ich opisem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. nie jest konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi są na jej rzecz świadczone, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Uzależnianie wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jeżeli w ocenie organu opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny, to należało wezwać Skarżącą do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU. Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, skarżąca w niniejszej sprawie wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który zakwalifikował Usługi IT do grupowania PKWiU 2015 – 62.0 "usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Tym bardziej więc w sprawie brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż spółka dołożyła najwyższej staranności w wypełnianiu zobowiązania, które nałożył na nią organ interpretacyjny, mimo że – jak wyjaśniono powyżej – nie miał do tego podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i 3, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.