III SA/Łd 163/20

Dnia 28 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1/ stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...]; 2/ zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w zw. z art. 18 i art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] Nr [...], w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego polegające na zajęciu zabezpieczającym udziałów posiadanych przez M. Ł. w A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., dokonane w toku postępowania prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu [...] Prokuratura Regionalna w [...], na podstawie art. 93 § k.p.k., art. 291 § 1 i 3 k.p.k., art. 292 § 1 i 2 k.p.k., art. 293 k.p.k., art. 33 § 2 i 3 k.p.k., art. 309 k.k., art. 46 § 1 k.k., wydała postanowienie sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym, którym postanowiła: 1. dokonać zabezpieczenia majątkowego wobec podejrzanego M. Ł.: a) kary grzywny, w wysokości do 3 000 stawek dziennych każda stawka po 2 000 zł, co stanowi kwotę 6 000 000,00 zł (na podstawie art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 309 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.), b) środka kompensacyjnego w postaci obowiązku naprawienia szkody majątkowej w kwocie nie niniejszej niż 2 380 000,00 zł, na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prokuratora Regionalnego w [...], działającego w imieniu pokrzywdzonych (na podstawie art. 46 § 1 ww. ustawy), c) wykonania orzeczenia o kosztach sądowych w kwocie nie mniejszej niż 180 000,00 zł (na podstawie art. 291 § 3 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1987 ze zm.), 2. powyższego zabezpieczenia dokonać m.in. poprzez zajęcie: a) 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 000,00 zł posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w A. Sp. z o.o., z siedzibą w Warszawie, przy ul [...], b) 20 udziałów o łącznej wartości 1 000,00 zł, posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w B. Sp. z o.o., z siedzibą w [...], przy ul. [...]. Na podstawie ww. postanowienia Prokuratura Regionalna w [...] wystawiła zarządzenia zabezpieczenia z 03.04.2019 r. o numerze [...], a następnie wnioskiem z tej samej daty, na podstawie art. 27a § 2 k.k.w., art. 187 § 1 k.k.w., art. 195a k.k.w. w zw. z art. 155 oraz art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wniosek o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej w postaci: a) 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 000,00 zł posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w A. Sp. z o.o., z siedzibą w [...], przy ul [...], b) 20 udziałów o łącznej wartości 1 000,00 zł, posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w B. Sp. o.o., z siedzibą w [...], przy ul. [...]. Ww. dokumenty zostały przekazane - zgodnie z właściwością miejscową - do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W dniu 26.04.2019 r. organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału M. Ł. odpowiednio w A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Zawiadomienia, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 06.05.2019 r., A. Sp. z o.o. w dniu 06.05.2019 r., natomiast B. Sp. z o.o., w trybie art. 44 k.p.a., w dniu 20.05.2019 r. Z kolei do Sądu Rejonowego dla Warszawy-Śródmieścia powyższe zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wpłynęły w dniu 06.05.2019 r. W odpowiedzi na zawiadomienie z 26.04.2019 r. A. Sp. z o.o. pismem z 16.05.2019 r. odpowiedziała, iż nie posiada żadnych należności do wypłaty na rzecz ww. podmiotu. W dniu 27.05.2019 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo z 16.05.2019 r., złożone przez pełnomocnika M. Ł. i stanowiące skargę na czynności zabezpieczające dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniami z dnia 26.04.2019 r. Powyższym czynnościom, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 96j u.p.e.a., poprzez błędne zawiadomienie spółek o wysokości wartości zajętych udziałów, a w konsekwencji nieprawidłowe wezwanie spółek do tego, by żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego w celu zabezpieczenia udziału nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu ponad wysokość wynikającą z postanowienia prokuratora, czym organ egzekucyjny przekroczył wysokość należności, które spółka winna przekazywać organowi; 2/ "powiadomienie o zajęciu, jako podmiotowi, którego należności mają być zajęte, nie osoby fizycznej a przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy prawo przedsiębiorców, w sytuacji, kiedy z postanowienia o zabezpieczeniu Prokuratury Regionalnej dotyczyło osoby fizycznej". Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonego zawiadomienia, względnie o usunięcie stwierdzonych wad. W dniu 26.08.2019 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło postanowienie Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...], którym Sąd - po rozpoznaniu zażalenia obrońcy M. Ł. na postanowienie prokuratora z dnia [...] o zabezpieczeniu majątkowym - postanowił: 1) częściowo uwzględnić wniesione zażalenie i uchylić je w zakresie pkt II ppkt 6, tj. zajęcia 20 udziałów o łącznej wartości 1 000,00 zł, posiadanych przez M. Ł. będącego wspólnikiem w Spółce z o.o. B. w [...], 2) w pozostałym zakresie utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie prokuratora z dnia [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu M. Ł.. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd wskazał, iż jeszcze przed wydaniem postanowienia o zabezpieczeniu M. Ł. sprzedał udziały w Spółce B. Spółka z o.o. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił jako nieuzasadnioną skargę na czynności zabezpieczające podjęte zawiadomieniami z [...]. Na ww. postanowienie, w dniu 3 października 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zajęcia zabezpieczającego udziału w B. Sp. z o.o., względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 291 § 1 "tiret pierwsze" k.p.k. w związku z art. 96j u.p.e.a., poprzez nieuchylenie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zajęty udział nie należy do zobowiązanego, 2. art. 96j u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, iż organ egzekucyjny może wobec jednej ze spółek dokonać zabezpieczenia na łączną wartość zajętych udziałów w obu spółkach, podczas gdy pomiędzy spółkami, w których zajęte zostały udziały nie występuje solidarność. W zaskarżonym postanowieniu o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] - powołując przepisy art. 54 § 1, 4, 5, oraz art. 166b u.p.e.a. - zważył, że czynność egzekucyjna/zabezpieczająca ma charakter wykonawczy, konkretny, faktyczny i nie może być zaskarżona poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, przywołując przy tym wybrane orzecznictwo sądowo - administracyjne, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 ww. ustawy dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, co ma również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające. Organ II instancji, odnosząc się do treści art. 96 § 1, 2, 3 u.p.e.a. wskazał, że w niniejszej sprawie w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował w dniu [...] zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału M. Ł. odpowiednio w A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Ww. zajęcia, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 06.05.2019 r., A. Sp. z o.o. w dniu 06.05.2019 r., zaś B. Sp. z o.o., w trybie art. 44 k.p.a., w dniu 20.05.2019 r. Organ podkreślił przy tym, że kwestionowane w sprawie czynności zabezpieczające, stanowią prawem przewidzianą formę zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybień formalnych w zaskarżonych czynnościach organu egzekucyjnego, ponieważ druki zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym spełniają wymogi formalne, określone w art. 67 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podzielił przy tym stanowiska pełnomocnika strony podniesionego w zażaleniu, zgodnie z którym organ egzekucyjny bezzasadnie uznał, iż może wobec jednej ze spółek dokonać zabezpieczenia na łączną wartość zajętych udziałów w obu spółkach, podczas gdy pomiędzy spółkami, w których zajęte zostały udziały nie występuje solidarność. Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zaprezentowanym z postanowieniu z [...], że skierowanie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym do dwóch spółek i wskazanie w każdym z nich, jako kwoty zabezpieczonych należności 21 000 zł, było prawidłowe, gdyż zarządzenia zabezpieczenia z [...] o numerze [...] obejmują łącznie kwotę należności 21 000 zł. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne, w toku którego podejmuje czynności zmierzające do zabezpieczenia łącznej kwoty 21 000 zł. Organ zauważył, że obowiązujące przepisy prawa przewidują możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego równolegle do kilku składników mienia (np. kilku rachunków bankowych, wierzytelności, itp.) i w takich przypadkach zawiadomienie kierowane do każdego dłużnika zajętej wierzytelności zawiera informacje o łącznej kwocie należności objętych postępowaniem zabezpieczającym. Nie wiadomo bowiem, który z dłużników zajętej wierzytelności zrealizuje zabezpieczenie i w jakiej wysokości. Natomiast obowiązkiem dłużnika zajętej wierzytelności jest to, by realizował on zabezpieczenie z konkretnego składnika majątku. Przy czym uzasadnionym było założenie, że każda ze spółek (A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.) będzie realizować zajęcie zabezpieczające tylko z posiadanego przez zobowiązanego udziału. Organ II instancji podkreślił także, iż nie dokonano zabezpieczenia w zakresie szerszym, niż wynikało to postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny miał podstawy by dokonać zajęcia zabezpieczającego dwóch składników majątku zobowiązanego, wskazując przy tym w zawiadomieniu o zajęciu, jako dochodzoną kwotę 21 000 zł. W odniesieniu z kolei do zarzutu pełnomocnika strony, iż organ egzekucyjny nie uchylił zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zajęty udział nie należy do zobowiązanego, organ II instancji wskazał, że czynność zabezpieczająca dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 26.04.2019 r., a polegająca na zajęciu zabezpieczającym udziału skarżącego w [...] Sp. z o.o. nie była skuteczna, ponieważ na dzień jej podjęcia zobowiązany nie posiadał już udziałów w ww. spółce, a zatem nie doszło do zajęcia tego prawa majątkowego, co z kolei prowadzi do wniosku, iż powyższa czynność zabezpieczająca nie wywarła żadnych skutków prawnych dla zobowiązanego. Tym samym organ odwoławczy przyznał rację organowi egzekucyjnemu, iż nie było koniecznym uchylenie zawiadomienia o zajęciu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1/ art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy w sytuacji, kiedy nie zachodziły ku temu przesłanki, 2/ art. 291 § 1 tiret pierwsze k.p.k. w zw. z art. 96j u.p.e.a., poprzez nieuchylenie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zajęty udział nie należy do zobowiązanego, 3/ art. 96j u.p.e.a., poprzez bezzasadne uznanie, iż organ egzekucyjny może wobec jednej ze spółek dokonać zabezpieczenia na łączną wartość zajętych udziałów w obu spółkach, podczas gdy pomiędzy spółkami, w których zajęte zostały udziały nie występuje solidarność, co stanowi dokonanie zajęcia w zakresie szerszym niż to wynika z postanowienia prokuratora. W oparciu o wskazane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] oraz wskazał, iż nie może się zgodzić z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] Nie sposób bowiem - w ocenie pełnomocnika strony - przyznać organowi racji i uznać, iż w sprawie nie było konieczne uchylenie zawiadomienia o zajęciu, w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązany nie posiada udziałów w spółce, którą obejmowało owo zajęcie. Ponadto, w zakresie kwoty dokonanego zajęcia, pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację podniesioną w zażaleniu, iż niezasadnym jest twierdzenie, iż można dokonać wobec jednej ze spółek zajęcia na łączną wartość zajętych udziałów w obu spółkach. Mając na uwadze, iż zajęcie dokonywane jest w oparciu o postanowienie prokuratora, organ dokonujący zajęcia winien mieć na uwadze treść owego postanowienia, z którego wprost wynika zarówno liczba zajętych udziałów, jak i ich wysokość w każdej ze spółek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...], ale z innych powodów, niż wskazane w skardze przez pełnomocnika zobowiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był w analizowanej sprawie organem właściwym rzeczowo do wykonania postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...]. Tym samym nie był właściwym do wszczęcia, ani prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] o numerze [...], a co za tym idzie nie był uprawniony do dokonania zaskarżonych przez pełnomocnika zobowiązanego czynności zabezpieczających. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów, niż w niej wskazane. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) i art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. Z unormowań tych wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest prawa do dokonywania ustaleń faktycznych stanowiących podstawy rozstrzygnięcia administracyjnego, a przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu stosowania norm prawa w określonej sytuacji faktycznej. Przy uwzględnieniu przepisu art. 134 p.p.s.a. zakreślającego granice orzekania (brak związania granicami skargi), sąd administracyjny winien poddać więc ocenie czy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, czy został zebrany i oceniony prawidłowo, a także czy do ustalonego w taki sposób stanu faktycznego organy dokonały poprawnej subsumcji przepisów prawa materialnego. W przypadku ustalenia, że naruszenia w tym zakresie nie wystąpiły, sąd jest uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Nadto sąd stosuje przewidziane ustawa środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Zaznaczyć również należy, iż sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi zastrzeżeń i nie jest przedmiotem sporu. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] Prokuratura Regionalna w [...] wydała postanowienie sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym, którym postanowiła: 1. dokonać zabezpieczenia majątkowego wobec podejrzanego M. Ł.: a) kary grzywny, w wysokości do 3 000 stawek dziennych każda stawka po 2 000 zł, co stanowi kwotę 6 000 000,00 zł (na podstawie art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 309 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1950 ze zm.), b) środka kompensacyjnego w postaci obowiązku naprawienia szkody majątkowej w kwocie nie niniejszej niż 2 380 000,00 zł, na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prokuratora Regionalnego w [...], działającego w imieniu pokrzywdzonych (na podstawie art. 46 § 1 ww. ustawy), c) wykonania orzeczenia o kosztach sądowych w kwocie nie mniejszej niż 180 000,00 zł (na podstawie art. 291 § 3 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1987 ze zm.), 2. powyższego zabezpieczenia dokonać m.in. poprzez zajęcie: a) 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 000,00 zł posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w A. Sp. z o.o., z siedzibą w [...], przy ul [...], b) 20 udziałów o łącznej wartości 1 000,00 zł, posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w B/ Sp. z o.o., z siedzibą w [...], przy ul. [...]. Następnie, na podstawie ww. postanowienia Prokuratura Regionalna w [...] wystawiła zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] o numerze [...], które skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wraz z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej w postaci: a) 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 20 000,00 zł posiadanych przez Pana M. Ł., będącego wspólnikiem w A. Sp. z o.o., z siedzibą w [...], przy ul [...], b) 20 udziałów o łącznej wartości 1 000,00 zł, posiadanych przez M. Ł., będącego wspólnikiem w B. Sp. o.o., z siedzibą w [...], przy ul. [...]. Jako podstawę prawną przesłania do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wniosku o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej Prokuratura Regionalna w [...] wskazała art. 27a § 2 k.k.w., art. 187 § 1 k.k.w., art. 195a k.k.w. w zw. z art. 155 oraz art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., natomiast postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony oparte zostało na art. 93 § k.p.k., art. 291 § 1 i 3 k.p.k., art. 292 § 1 i 2 k.p.k., art. 293 k.p.k., art. 33 § 2 i 3 k.p.k., art. 309 k.k., art. 46 § 1 k.k. Ww. dokumenty zostały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] - zgodnie z właściwością miejscową - do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przystąpił do zabezpieczenia i w dniu 26.04.2019 r. wystosował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym udziałów M. Ł. odpowiednio w A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W powyższych okolicznościach faktycznych sprawy, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], jak i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wydane zostały z naruszeniem art. 2 § 1 pkt 5, art. 4 oraz art. 157 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wbrew regulacjom zawartym w art. 27 i 27a oraz w art. 195a kodeksu karnego wykonawczego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - znajdującym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym - organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie natomiast do art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny przed podjęciem egzekucji z urzędu bada dopuszczalność egzekucji ze względu na swoją właściwość. Dlatego też, właściwy w sprawie naczelnik urzędu skarbowego, po otrzymaniu postanowienia prokuratorskiego w przedmiocie zabezpieczenia, wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, proceduje w trybie art. 157 u.p.e.a., tj. na wstępie sprawdza, czy obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym oraz czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera treści określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia, przysługuje prokuratorowi zażalenie. Podkreślić przy tym należy, że brak właściwości rzeczowej organu należy do najistotniejszych uchybień przy podejmowaniu rozstrzygnięć, a naruszenie przepisów o właściwości skutkuje nieważnością podejmowanych działań. Przy czym, nałożenie sankcji nieważności za naruszenie przepisów o właściwość podyktowane jest faktem, iż w tymże przypadku brakuje podmiotu legitymującego do zawiązania stosunku prawnego. Legitymacja jest zaś niezbędnym warunkiem prawidłowości rozstrzygania sprawy. Tym samym tylko organ administracji, działając w ramach przyznanych kompetencji, może z trwałym skutkiem regulować prawne stosunki. Zgodnie z art. 27 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 676 ze zm.; dalej jako: "k.k.w."), egzekucję przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi naczelnik urzędu skarbowego według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 27a § 1 k.k.w., do wykonania postanowień o zabezpieczeniu grzywny, świadczenia pieniężnego, środka kompensacyjnego oraz kosztów sądowych mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei stosownie do § 2 ww. przepisu, do wykonania postanowień o zabezpieczeniu przepadku mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że organem właściwym do wykonania postanowień o zabezpieczeniu grzywny, świadczenia pieniężnego, środka kompensacyjnego oraz kosztów sądowych jest komornik sądowy działający według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, natomiast do wykonywania postanowień o zabezpieczeniu przepadku - naczelnik urzędu skarbowego, działający według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 195a k.k.w., który stanowi, że jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187 k.k.w. (§ 1), a zatem urzędowi skarbowemu właściwemu do wykonania środka karnego w postaci przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. W wypadku, o którym mowa w § 1, jeżeli orzeczono przepadek, urząd skarbowy prowadzi również egzekucję orzeczonej jednocześnie grzywny i zasądzonych od skazanego kosztów sądowych oraz egzekucję orzeczonego obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego albo nawiązki. Zgodnie zatem z art. 195a k.k.w., wykonanie postanowień o zabezpieczeniu innych niż grożący przepadek, prokurator może zlecić urzędowi skarbowemu wyłącznie wraz z zabezpieczeniem przepadku. Oczywiste staje się więc, iż urząd skarbowy z zasady wykonuje zabezpieczenie jedynie co do przepadku. Pozostałe rodzaje zabezpieczeń, o ile nie występują przesłanki z art. 195a k.k.w. wykonywać będzie komornik sądowy (wyrok NSA z 22.09.2010 r., II FSK 807/09, Lex numer 745872). Niewątpliwie art. 195a k.k.w. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 k.k.w., regulującym m.in. kwestię trybu zabezpieczenia roszczeń. Artykuł 195a k.k.w. stanowi bowiem podstawę do dokonania przez uprawniony organ (prokuratora, sąd) wyboru organu właściwego do wykonania zabezpieczenia środków karnych i innych należności w postępowaniu karnym, łącznie z zabezpieczeniem przepadku, a gdy takie zlecenie zostaje skierowane do naczelnika urzędu skarbowego, zostaje przesądzony tryb właściwy dla postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26.08.2008 r., I SA/Go 382/08; wyrok NSA z 11.03.2009 r., II FSK 1779/07; szerzej na temat zabezpieczenia zob. B. Kolasiński (red.) [i in.], Metodyka postępowania..., s. 92–130). Możliwość zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu na majątku dotyczy wyłącznie takiego postanowienia, w którym kumulatywnie zastosowano nie tylko zabezpieczenie grożącego przepadku, lecz także innych wymienionych w tym przepisie kar i obowiązków. Jeżeli sąd lub prokurator skorzysta z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 195a k.k.w., wtedy wykonanie postanowienia w całości następuje przez urząd skarbowy, oczywiście w trybie przepisów właściwych dla tego organu (tak: wyrok NSA z 07.08.2008 r., I OSK 1140/07, LEX nr 489055; wyrok NSA z 23.04.2008 r., II FSK 304/07, LEX nr 478311, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24.01.2008 r., I SA/Go 89/07, LEX nr 489612 oraz uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 07.12.2009 r., II FPS 6/09, ONSAiWSA 2010/2/19). Jeżeli zabezpieczenie grożącego środka karnego przepadku ma być prowadzone według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, administracyjny organ egzekucyjny przeprowadza je na podstawie art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 k.k.w. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że postanowienie Prokuratora Regionalnego w [...] z [...] stanowiło o zabezpieczeniu na majątku podejrzanego wyłącznie kary grzywny, środka kompensacyjnego w postaci obowiązku naprawienia szkody majątkowej i wykonania orzeczenia o kosztach sądowych, a zatem orzeczenie to swym zakresem nie obejmuje zabezpieczenia przepadku. Prokurator Regionalny w [...] nie miał zatem podstaw, aby zlecić w oparciu o art. 195a k.k.w. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] wykonania postanowienia z [...] [...] o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu M. Ł., gdyż nie zostały spełnione wszystkie określone w omawianym artykule przesłanki. Oznacza to również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], któremu zgodnie z właściwością miejscową zostało przekazane przedmiotowe postanowienie o zabezpieczeniu, nie był w niniejszej sprawie organem właściwym rzeczowo do wykonania ww. postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...]. Nie był zatem właściwym do wszczęcia, ani prowadzenia postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] o nr [...], a co za tym idzie, nie był uprawniony do dokonania zaskarżonych przez pełnomocnika zobowiązanego czynności zabezpieczających. Mając zatem na uwadze, iż na wcześniejszym etapie postępowania sprawę prowadził organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], jako organ odwoławczy powinien postanowienie wydane przez organ egzekucyjny z naruszeniem przepisów o właściwości wyeliminować przy zastosowaniu instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), na podstawie art. 156 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2001 r., I SA 439/00, OSP 2002, Nr 6, poz. 76), czego jednak nie uczynił, pozostawiając w obrocie prawnym orzeczenie dotknięte wadą nieważności. O istotnej wadliwości postępowania zabezpieczającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zorientował się dopiero na etapie udzielania odpowiedzi na skargę M. Ł. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - działając na podstawie powołanych wyżej przepisów - orzekł o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] Nr [...]. Wskazane wyżej wady postanowień organów obu instancji powodują, iż niecelowe było wypowiadania się przez Sąd w kwestii zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania zawartych w pkt 2 wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. R.T.