III SA/Wa 2688/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę W dniu [...] lutego 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2017 r., w którym Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjno-Budowlanych [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wykazało kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 628 624 zł. Zadeklarowany podatek został zapłacony. W dniu 24 maja 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 628 624 zł. Kwota podatku podlegającego wpłacie nie uległa zmianie. W dniu 7 lutego 2019 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., z wykazaną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 630 695 zł. W wyniku złożenia korekty została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 2 071 zł. Natomiast w dniu 4 października 2018 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 534 118 zł oraz tożsamą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 10 października 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 468 097 zł, kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 200 000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 268 097 zł. W dniu 3 grudnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 453 375 zł, kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 200 000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 253 375 zł. W dniu 1 stycznia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 507 216 zł, kwotę do zwrotu na rachunek w kwocie 253 841 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 253 375 zł. W dniu 28 lutego 2019 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 507 216 zł, kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w kwocie 253 841 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 253 375 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), NUS poinformował Spółkę o zaliczeniu kwoty 2 339 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. z dnia 10 października 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w następujący sposób: kwotę 2071 zł na należność główną oraz kwotę 268 zł na odsetki naliczone za okres od dnia 28 lutego 2017 r. do dnia 10 października 2018 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła do zażalenie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez nieprzedstawienie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z podstawą jego wydania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS wskazał, że w dniu 10 października 2018 r., tj. w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. w części stanowiącej kwotę 200 000 zł na Spółce ciążyła zaległość w tym podatku za styczeń 2017 r. w kwocie 2071 zł, przedmiotowy zwrot podlegał zaliczeniu na poczet ww. zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Wskazał, że NUS powołał prawidłową podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, wskazał zaległość, na poczet której zaliczono kwotę 2339 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. wynikającego z korekty deklaracji VAT -7 złożonej w dniu 10 października 2018 r., w tym kwotę należności głównej i kwotę odsetek za zwłokę wskazując okres, za jaki zostały naliczone odsetki ze wskazaniem stawki odsetek za zwłokę. Odnosząc się do braku wyjaśnienia Stronie na jakiej podstawie wykazano Spółce zobowiązanie za styczeń 2017 r., należy wskazać, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Biorąc pod uwagę obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług konstrukcję samoobliczania zobowiązań podatkowych (jak bowiem wynika z treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b), kwota zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wynikająca ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, powstała z mocy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez nieprzedstawienie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z podstawą jego wydania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w sprawie zaliczenia ze zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę powstałej w okresie wcześniejszym. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ani poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ani poprzedzającego go postanowienia. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za lipiec 2018 r. To postanowienie zapadło w postępowaniu w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04) jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zdaniem Sądu czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a O.p. oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b O.p. bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty (kwoty zwrotu) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje o czym była mowa wyżej co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro art. 76a, art. 76b O.p. wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a i 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 r., istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z deklaracji za styczeń 2017 r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. NUS, do którego Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. a następnie jej korektę z dnia 10 października 2019 r. tj. w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. (z kwoty zwrotu 200 000 zł) prawidłowo zaliczył część nadwyżki ww. podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w wysokości 2339 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, w tym za styczeń 2017 r. 2071 zł na należność główną, 268 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od dnia 27 lutego 2017 r. do dnia 10 października 2018 r. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się bowiem na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1075/16, LEX nr 2482373). W ocenie Sądu w sprawie nie można stwierdzić naruszenia art. 217 § 2 O.p. na co powołuje się w skardze Skarżąca. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług, kwoty zaległości na wcześniejszy okres. Organy poinformowały co do wielkości zaległości oraz odsetek na dzień dokonania zwrotu, co pozwoliło podatnikowi na kontrolę ich wysokości. Wskazano również przepisy, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia i podano okoliczności uzasadniające ich zastosowanie. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.