II SA/Ol 1003/19

Dnia 20 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 roku sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia ... roku nr ... w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia SENT I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia ... roku nr ...; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz D. F. kwotę 2.200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w A, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: "ustawa SENT") nałożył na D. F. (dalej jako: "skarżący", "spółka") karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za niewykonanie obowiązku niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, w takim zakresie, w jakim przewoźnik był obowiązany do ich zgłoszenia. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że 12 sierpnia 2017 r. podczas kontroli kierujący przedstawił nr referencyjny "[...]". Po wygenerowaniu formularza przewozu towarów rejestrowanych i sprawdzeniu zgłoszenia, stwierdzono niezgodność w polu numer zezwolenia drogowego oraz brak uzupełnienia pól: miejsce załadunku towaru, planowana data rozpoczęcia przewozu. W dniu 22 stycznia 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego w A wpłynęło odwołanie skarżącego od wspomnianej wyżej decyzji organu I instancji. Pismem z 7 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w A przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego. W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji. Postanowieniem z "[...]" Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uznał, że w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które przyjęły tożsame stanowisko. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie ma podstaw, żeby uznać, iż skarżący nie dokonał obowiązku niezwłocznego zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu SENT z innej przyczyny, aniżeli nieumyślny błąd. Skonkludowano jednak, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek wypełniających klauzule "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego", zatem i odstąpienie od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej nie jest możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w związku z naruszeniem: 1. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący w ogóle nie dokonał obowiązku niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu, podczas gdy dane te zostały przez skarżącego wprowadzone, ale na skutek niezamierzonej omyłki błędnie, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, pomimo braku spełnienia przesłanki, o której mowa w powołanych przepisach; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań rocznych za lata 2017-2018., poprzez uznanie, że skarżący posiada dobrą sytuację finansową, podczas gdy prawidłowa ocena powyższego dowodu powinna doprowadzić do wniosku przeciwnego, albowiem skarżący posiadał znaczny spadek dochodu w 2018 w stosunku do 2017 r., tj. z 76.714,94 zł do 2.516,25 zł, co winno doprowadzić do przekonania, że nałożenie kary na skarżącego rażąco narusza jego ważny interes, co stanowi przesłankę do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń nie stanowi podstawy do odstąpienia od nałożenia sankcji określonych w ustawie SENT, podczas gdy w realiach sprawy uchybienie skarżącego polegało jedynie na niezamierzonej omyłce pisarskiej, wynikającej z nieznajomości nowowprowadzonych przepisów, o czym skarżący pisał w wyjaśnieniach z dnia 14 listopada 2017 r., co stanowiło oczywiste naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa, poprzez obciążenie skarżącego dotkliwą sankcją, w sytuacji, gdy na gruncie powołanej zasady organ winien jedynie udzielić stronie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa i wezwać do sprostowania błędu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). Rozpoznając skargę na akt z zakresu administracji publicznej Sąd dokonuje oceny, czy przy jego wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź procesowego. Przy czym zaskarżony akt podlega uchyleniu w przypadku, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, Sąd zobowiązany był uwzględnić, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym toczył się spór o właściwość miejscową pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w A, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w B, rozstrzygnięty postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]", wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Postanowienie to miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Przy czym nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny. Z mocy art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie tego przepisu Sąd ma obowiązek zbadania prawidłowości postanowienia ustalającego właściwość organu jako aktu podjętego w granicach sprawy. Zważyć należy bowiem, że właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa, instancyjna, czy miejscowa) nie zależy od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Jednak w sytuacji działania organu orzekającego na podstawie postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, który zobowiązuje organ do wydania decyzji, nie można czynić organowi zarzutu, że nie był w sposób oczywisty uprawniony do wydania decyzji, a tym samym jego postępowanie było nieważne. W sytuacji działania organu z nakazu postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, wydanego przez organ administracji publicznej, konieczna jest ocena legalności tego postanowienia przez Sąd w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w jego następstwie. W przypadku zaś stwierdzenia jego wadliwości, należy rozważać charakter naruszeń. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że postanowienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]" wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Wskazać należy, że w pierwotnym brzmieniu art. 26 ustawy SENT wskazywał w ust. 2, że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Ustawa ta nie określała wprost właściwości miejscowej organu odwoławczego. Stanowiła natomiast w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Doszło w związku z tym do rozbieżnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu II instancji. Część składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych uznała, że przesądzające znaczenie ma w tym względzie treść art. 221a § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Tak przyjął też tutejszy Sąd m.in. w wyrokach z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 316/18 i z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 462/18. Stanowisko to zanegował jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, wskazując na prawidłową interpretację art. 26 ust. 2 i 5 w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Reasumując, NSA przesądził, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Stanowisko to zostało utrwalone w wyrokach NSA: z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 464/19 i z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 398/19 oraz II GSK 395/19, publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), z dniem 4 września 2019 r., zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30". Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zważyć należy, że cytowana nowelizacja nie wprowadziła żadnych zmian co do właściwości miejscowej w przypadku kontroli przewozu towarów. Pozostała ona taka sama jak uprzednio. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że dodany ust. 4a wprowadził zmiany co do dotychczasowej właściwości organu odwoławczego w tym zakresie. Tym bardziej, że przedstawiona powyżej wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalała dotychczas uznać odmiennej właściwości organu II instancji niż wskazana przez ustawodawcę w dodanym ust. 4a. Dlatego art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym - w postępowaniach odwoławczych w sprawach nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 21-22a oraz art. 24 ustawy zmienianej w art. 1, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, właściwe są organy odwoławcze, które były właściwe w takich sprawach przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu – nie ma zastosowania przy ustaleniu właściwości miejscowej organów w przypadku kontroli przewozu towarów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie rozstrzygające spór o właściwość. Z powodu wskazanych uchybień formalnych sprawa musi zostać rozpatrzona ponownie w II instancji przez właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. W związku z tym przedwczesne i niedopuszczalne byłoby wypowiadanie się przez Sąd co do merytorycznych aspektów sprawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.