III FSK 2665/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 348/18 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 348/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A.J., zwanej dalej "Skarżącą", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 17 sierpnia 2016 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie należności głównej 240.350,00 zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Skarżącej 25 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 9 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Skarżąca zaznaczyła, że mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika doręczenie zawiadomienia nastąpiło bezpośrednio do rąk podatnika, co spowodowało, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.". Postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. organ odmówił Skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony, z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej 29 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została poinformowana 22 lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., działającego na podstawie art. 70c O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z 5 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji podzielając stanowisko w nim zaprezentowane. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów, a nadto, na podstawie art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. o uchylenie czynności egzekucyjnych i zabezpieczających, ponieważ zostały one podjęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem, który wiąże organ. Odnosząc się do zaprezentowanego przez organ stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko, na które powołuje się organ, zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1404/16 o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym został powiadomiony podatnik, wydaje się sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18, z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, po drugie, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wykładnia odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1404/16, utraciła moc z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który zawiera rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt l SA/Po 1404/16, stwierdzającym, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie bez znaczenia dla organów orzekających pozostaje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1404/16, którym stwierdzono, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem pierwszeństwo przed prawomocnym wyrokiem i związaniem nim ma, na podstawie art. 153 p.p.s.a., uchwała NSA; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, w szczególności poprzez nakazanie organowi egzekucyjnemu zbadanie czy na dzień 22 lipca 2015 r. w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z kapitałów pieniężnych Skarżąca działała przez ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, a gdy strona miała ustanowionego pełnomocnika, wniosek oparty na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznać za zasadny, ponieważ nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt l SA/Po 1404/16, jednoznacznie stwierdza, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Skarżącej na rzecz organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła również Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Pismem procesowym z 7 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął jednak wniesioną skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 2 lutego 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu rozprawy w sprawie powiązanej III FSK 448/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który zawiera rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt l SA/Po 1404/16 w zakresie stwierdzenia dotyczącego zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., które nie uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla bowiem, że kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 170 p.p.s.a. Stosownie do tej regulacji ustawodawca wprowadził związanie prawomocnym orzeczeniem. Związanie to dotyczy nie tylko stron i sądu, który wydał dane prawomocne orzeczenie, lecz także innych sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób. Ustawodawca nieprzypadkowo bowiem wprowadził wymóg związania prawomocnym orzeczeniem, gdyż chodzi o rozstrzygnięcie sądu w zakresie ukształtowania sytuacji prawnej stron. W art. 170 p.p.s.a. normodawca akcentuje wymóg związania poprzez taki kształt regulacji, gdzie eksponuje go na początku, a następnie odnosi się nie tylko do stron i sądu, który wydał dane orzeczenie, lecz także do innych sądów i organów państwowych, a nawet do innych osób w przypadkach przewidzianych w ustawie. Wprowadzenie związania prawomocnym orzeczeniem służy nie tylko kształtowaniu i umacnianiu jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, ale jednocześnie sposobu rozumienia prawa w odniesieniu do danego kluczowego zagadnienia normatywnego. W doktrynie podkreśla się ratio legis tego rozwiązania normatywnego, które gwarantuje nie tylko zachowanie spójności, czy też logiki działania organów państwowych, ale jednocześnie zapobiega funkcjonowaniu takich rozstrzygnięć, które nie da się pogodzić w ujęciu systemowym (B. Dauter (w;) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2021 r., LEX/el. 2021, komentarz do art. 170, a także przywołany tam wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98 , LEX nr 48643). Zastosowanie art. 170 p.p.s.a., a zatem wynikająca z tego unormowania moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że ,,(...)dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu(...), ( B. Dauter....jw.). Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrywał zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję nie narażając się na skuteczny zarzut przedawnienia. Orzeczenie to stało się prawomocne na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2539/17, w którym oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16. Sąd ten uznał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Skoro zatem kluczowe dla niniejszej sprawy zagadnienie prawne, a zatem dotyczące stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, zostało rozstrzygnięte w prawomocnym orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16, Sąd pierwszej instancji nie mógł pominąć związania tym orzeczeniem, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 3/18. Należy bowiem ponownie podkreślić znaczenie systemowe art. 170 p.p.s.a. Konsekwencje jego zastosowania sprowadzające się do związania prawomocnym orzeczeniem także innych sądów i innych organów państwowych stanowi swoistą gwarancję właściwego sposobu rozumienia danego zagadnienia prawnego, które zostało zawarte w prawomocnym wyroku, a sprowadzające się w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów zawarta w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1404/16 dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy egzekucja utraciła moc wiążącą, nie uwzględnia konieczności zastosowania art. 170 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość wyroku tego Sądu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FSK 3511/21, który dotyczy Skarżącej. Jednakże rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę okoliczności tej sprawy, doszedł do odmiennych wniosków. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr) Jolanta Sokołowska