II FSK 1520/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 3867 (słownie: trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie od SKO zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i o płatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z póź. zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a także faktu, iż wydana koncesja dotyczy wydobycia kopaliny podziemnej, objętej własnością górniczą, a tym samym niestanowiącej części składowej tych gruntów), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie sa zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegajacą na uznaniu, że nieużytki objęte obszarem rolniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Skarżącego koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a także faktu, iż wydana koncesja dotyczy wydobycia kopaliny podziemnej, a tym samym niestanowiącej części składowych tych gruntów), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów, jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r., Nr 163, poz. 981 ze zm., dalej: "u.p.g.g."), poprzez nieuwzględnienie przedmiotu i podmiotu własności górniczej, a tym samym błędne uznanie, iż koncesja udzielona Skarżącej dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym błędne uznanie, iż koncesja udzielona Skarżącej dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej na danym obszarze gruntu, podczas gdy zgodnie z art. 10 u.p.g.g. kopalina nie jest objęta własnością nieruchomości gruntowej, co prowadzi do spostrzeżenia, że działalność gospodarcza związana z wydobywaniem kopalin ze złoża nie jest związana z nieruchomościa gruntową, ale złożem będącym własnością Skarbu Państwa, a zatem wydobywanie kopaliny ze złoża nie jest tożsame z prowadzeniem działalności na gruncie, pod którym to złoże się znajduje. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO przy wydaniu której organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym niezebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, uznaniu istotnych okolicznosic za udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego, a tylko na wybiórczych jego fragmentach, które uzasadniały tezę prezentowaną przez organ I instancji, a następnie SKO, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięć w sprawie na dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym: a) pominięcie faktu, że na działkach wydzielonych z obszaru górniczego, Skarżąca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a na działkach de facto znajdują się krzewy i lasy, w związku z czym brak jest zajęcia przedmiotowych działek na prowadzenie działalności gospodarczej, jak równiez brak jest czynności zmierzających do przekształcenia działek na działku mogące służyć działalności gospodarczej Skarżącej; b) uznaniu, iz Skarżąca wykonuje działalnosć gospodarczą na spornych gruntach tylko i wyłącznie w oparciu o fakt uzyskania koncesji na wydobywanie węgla kamiennego oraz w węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej w Polsce bez zbadania istoty tej koncesji oraz jej wpływu na powierzcnię gruntu; c) pominięciu faktów wynikających z ewidencji gruntów i użytków, z których jednoznacznie wynika klasyfikacja gruntów, pominięcie okoliczności, iż Skarżąca nie dokonywała żadnych przekształceń spornych gruntów, które miałyby na celu prowadzenie działalności gospodarczej w związku z zakresem posiadanych koncesji górnyczych; d) nie prowadzeniu oględzin na spornych gruntach przez organy I i II instancji, a w konsekwencji braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który winien stanowic podstawę wydawanych rozstrzygnięć. 2) art. 121 § 1 o.p., polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów, a to w związku z niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a o.p., w sytuacji której w sprawie pozostaja wątpliwości co do stanu faktycznego oraz wykładni przepisów u.p.o.l., mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a takie w niniejszej sprawie niewątpliwie występują. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którym to zwrotem ustawodawca posłużył się w szczególności w przepisie art. 2 ust. 2 oraz w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. zawartych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oraz w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej. WSA bowiem w ślad za organami podatkowymi obu instancji, nie właściwie przyjął, że pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty na których faktycznie (poprzez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec którego podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Konstatacja ta doprowadziła organy podatkowe obu instancji, a w rezultacie także WSA do wniosku, że pomimo iż sporne w sprawie grunty bezspornie nie były wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. powierzchnia przedmiotowych gruntów nie była w jakikolwiek sposób fizycznie przez Skarżącą wykorzystywana – zob. uzasadnienie decyzji Prezydenta Miasta Z. z 20 grudnia 2016 r., s. 5), to jednak fakt, iż grunty te położone są na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Spółki koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze ze względów prawnych. Powyższego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24.07.2002 r., sygn, akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20.03.2000 r., sygn. akt FPS 14/99, opublikowany w: ONSA 2000, nr 3, poz. 92). W rezultacie, za zupełnie nieusprawiedliwione należy uznać stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnych, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę - bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach - z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1926/14; opublikowany: CBOIS). Podobny pogląd w przedmiocie wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., potwierdza prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r., w którym jednoznacznie potwierdzono, że przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej: "Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych łub łasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższe od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O ile bowiem za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy o tyle grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej." (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gl 1366/16; opublikowany w: CBOIS). Nawet gdyby uznać, że względy prawne mogą przesądzać o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, iż położenie spornych gruntów na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Spółki koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, stanowi o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem okoliczności prawnej, iż podziemna kopalina nie stanowi części składowej gruntu. Obszar górniczy jest to bowiem przestrzeń, w której dozwolone jest wykonywanie działalności objętej koncesją wydaną na podstawie przepisów ustawy Prawa geologicznego i górniczego. Wyznaczenie obszaru górniczego nie daje jednak jakiegokolwiek uprawnienia do korzystania z nieruchomości gruntowych, co wynika z faktu, iż własność kopaliny nie jest objęta własnością nieruchomości gruntowej. Innymi słowy, w przypadku wydobycia kopaliny podziemnej, obszar górniczy obejmuje wyłącznie przestrzeń "pod" powierzchnią nieruchomości gruntowej, ale nie dotyczy już samej nieruchomości gruntowej. Ujmując rzecz inaczej, obszar górniczy nie jest powierzchnią, lecz stanowi w istocie trójwymiarową bryłę przestrzenną (sięgającą w głąb ziemi, która to jednak przestrzeń kończy się tam, gdzie zaczyna się nieruchomość gruntowa). Bryła ta jest odwzorowywana na mapie (m.in. przez określenie działek, pod którymi się znajduje), niemniej jednak bezpośrednio tych działek (nieruchomości gruntowych) nie dotyczy. Granice nieruchomości gruntowej sięgają bowiem najdalej styku gruntu ze złożem kopaliny, które objęte jest już odrębną własnością, niestanowiącą elementu składowego nieruchomości gruntowej. W tym kontekście rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że WSA w swojej ocenie przedmiotowej sprawy nie uwzględnił przepisów art. 10 ust. 1, 3 i 5 u.p.g.g. Mając na uwadze powyższe wywody za trafne należy także uznać naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO przy wydaniu której organ II instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. Doszło także do naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p., polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów, a to w związku z niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario, w sytuacji której w sprawie pozostaja wątpliwości co do stanu faktycznego oraz wykładni przepisów u.p.o.l., mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, a takie w niniejszej sprawie niewątpliwie występują. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.