I SA/Gl 662/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia B S.A. w K., obecnie: A S.A. w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że wspólnym wnioskiem z dnia [...] (wpływ do organu pierwszej instancji: [...]) strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2014 w zakresie wyłączenia oraz zwolnienia z opodatkowania gruntów stanowiących odpowiednio użytki rolne lub nieużytki, zmniejszając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Pismem z dnia [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do strony o udzielenie informacji odnośnie działki nr [...], tj. o podanie, czy w całości nie była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2012-2014 oraz jakie jest przeznaczenie składowiska, znajdującego się na tej działce, widocznego na mapach satelitarnych, w latach 2012-2014. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że ww. działka stanowi element byłego składowiska "[...]", zamkniętego w 1999 r., którego rekultywację techniczną i biologiczną zakończono w 2005 r. oraz przedłożyła decyzje Ministra Środowiska obowiązujące w latach 2012 – 2014, tj. koncesję Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...], znak: [...], decyzję Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...], znak: [...] oraz decyzję Ministra Środowiska z dnia [...], znak: [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał spółkę do wskazania, czy działki o nr [...] i [...], będące w jej posiadaniu, znajdują się w obszarze górniczym Z. Pismem z dnia [...] strona podtrzymała swoje negatywne stanowisko odnośnie kwalifikacji gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie przesłanki prawnej w postaci ich lokalizacji na terenie obszaru górniczego. Wskazała nadto, że działka o nr [...] zlokalizowana jest w obszarze górniczym Z., natomiast działka nr [...] położona jest w granicach obszaru górniczego M. Następnie organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania, czy działki o nr [...] i nr [...], będące w posiadaniu spółki, znajdują się w obszarze górniczym Z. oraz czy wykonano rekultywację terenów pogórniczych na tych działkach. W odpowiedzi strona przedstawiła argumentację odnośnie braku uzasadnienia dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jedynie z uwagi na ich lokalizację w obszarze górniczym. Organ pierwszej instancji wezwał następnie spółkę do przedłożenia kopii decyzji lub innego dokumentu w sprawie przeprowadzenia rekultywacji i jej kierunku dla gruntu obejmującego działki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz kopii decyzji o uznaniu za zakończoną rekultywację dla gruntów objętych tym wnioskiem. Spółka przedłożyła decyzję Ministra Środowiska z dnia [...], znak: [...]. Następnie organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób wykorzystywana była działka nr [...] w latach 2012-2014, czy w całości nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej oraz czy na działce tej była przeprowadzona rekultywacja, a jeśli tak, to na czym polegała. W odpowiedzi strona poinformowała, że ww. działka we wskazanym okresie nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i nie była przedmiotem rekultywacji. 2.2. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten zaznaczył, że objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N czy też RV koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.o.l.). Nieużytek, jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunt oznaczony jako RV, z uwagi na art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne i nieużytki, które objęte są obszarem górniczym stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej) oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanki, która stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne lub nieużytki. 2.4. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oznaczonych w ewidencji odpowiednio jako użytki rolne (część działki ewidencyjnej nr [...] o pow. [...] m2) oraz nieużytki (działka ewidencyjna nr [...] o pow. [...] m2), zmniejszając podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Spółka wskazała, iż obie działki ewidencyjne znajdują się na terenie obszaru górniczego i są objęte koncesją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...] znak [...], z dnia [...] znak [...] oraz Ministra Środowiska z dnia [...] znak [...]. Działka ewidencyjna nr [...] położona jest w granicach obszaru górniczego M. i stanowi element byłego składowiska "[...]", zamkniętego w 1999 r., którego techniczna i biologiczna rekultywacja została zakończona w 2005 r. Z kolei działka nr [...] zlokalizowana jest w obszarze górniczym Z., nie była w 2014 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie była też przedmiotem rekultywacji. Następnie organ odwoławczy odwołał się do regulacji prawnych, dotyczących obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, uprawnienia do skorygowania deklaracji oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy zaakcentował następnie, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" stanowiącego przesłankę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji jako grunty rolne lub nieużytki. W ocenie strony sam fakt lokalizacji spornych gruntów wyłączonych (RV) lub zwolnionych (N) z opodatkowania na terenie obszaru górniczego pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania względem tychże gruntów ustawowych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei, zdaniem organu pierwszej instancji objęcie koncesją danego obszaru oznacza, że jest to teren zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej organ drugiej instancji wskazywał na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podkreślił, że dla ich kwalifikacji nie ma znaczenia to, czy są one faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż – poza wymienionymi w tym przepisie wyjątkami – użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. termin "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Kolegium inaczej interpretować należy użyte m.in. w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie to jest bowiem węższe od terminu "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdyż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazywał, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności. Kolegium, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 612/12 wskazywało, że przez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zaznaczył też, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie ale także działania prawne (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1772/10). Reasumując organ drugiej instancji podniósł, że pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje nie tylko sytuacje, gdy na gruncie są wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, np. produkcja, czy świadczenie usług, ale także podejmowanie czynności przygotowawczych, w tym również o charakterze organizacyjnym i prawnym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że działki nr [...] oraz nr [...] znajdują się na terenie obszaru górniczego i są objęte koncesją nr [...] i [...]. Oznacza to, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem "N - nieużytki" koncesją na wydobywanie kopaliny wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to oznacza, że zastosowanie ma do niego ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a więc że nieużytek taki jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 201/14). Analogicznie, objęcie gruntu rolnego "R" koncesją na wydobywanie kopaliny nie wyłącza tego gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż grunt ten zostaje zajęty na działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie na gruntach ww. działek spółka nie wykonuje rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak grunty działek nr [...] i [...] objęte zostały koncesją na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża Kopalni Węgla Kamiennego "[...]". W ocenie organu drugiej instancji to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131 z późn. zm., dalej: u.p.g.g.) za obszar górniczy uznaje przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów, podziemnego składowania dwutlenku węgla oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji nie oznacza, że tylko wydobywanie kopaliny na konkretnej działce będzie oznaczało jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja, w którym miejscu wydobywana będzie kopalina należy bowiem do przedsiębiorcy, natomiast przyjęcie poglądu spółki oznaczałoby, że to nie koncesja czy prowadzenie działalności na określonym obszarze ale decyzje podejmowane w ramach ryzyka gospodarczego wpływałyby na prawny obowiązek podatkowy. Ponadto Kolegium zaznaczyło, że art. 6 ust. 1 pkt 15 u.p.g.g. za teren górniczy uznaje przestrzeń objętą przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego. Organ drugiej instancji podkreślił również, że jak wynika z akt sprawy, działki nr [...] i [...] mieszczą się w granicach obszaru górniczego Z. i M. Świadczy to o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro otrzymała koncesję na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów. W świetle ugruntowanego orzecznictwa nakazującego przyjąć, iż w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się również działania o charakterze prawnym i organizacyjnym, kwestią drugorzędną pozostaje to, czy w obrębie tych dwóch działek podmiot gospodarczy wydobywał kruszywo czy też wykonywał inne działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Nie ma bowiem wątpliwości, że grunty te pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, który zakładał ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny. Końcowo Kolegium zaznaczyło, że nie ma znaczenia podnoszona przez stronę różnica w sposobie ingerencji w grunty objęte obszarem górniczym wydobycia metodą odkrywkową, względem obszaru górniczego wydobycia metodą głębinową. Istotna z punktu widzenia podatku od nieruchomości jest okoliczność objęcia spornych gruntów koncesją na wydobywanie kopalin. To z kolei oznacza, że sporny grunt pozostaje zajęty na działalność gospodarczą. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 3.1. Na powyższą decyzję z dnia [...] strona reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę, zarzucając jej: a) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą; b) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty stanowiące nieużytki, które objęte są obszarem górniczym stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że fakt lokalizacji gruntów wyłączonych (użytki rolne) lub zwolnionych z opodatkowania (nieużytki) na terenie obszaru górniczego pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania względem nich ustawowych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poprzez zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy bowiem rozumieć wyłącznie okoliczności faktyczne, nie zaś prawne. Powołując się na stanowisko doktryny (W. Morawski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013) pełnomocnik strony stwierdził, że ocenę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntu rolnego lub nieużytku należy wiązać z działaniami o charakterze faktycznym i obserwowalnym. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony wskazywał, że dokonując wykładni pojęcia "gruntu" na potrzeby podatku od nieruchomości należy odwołać się do jego rozumienia w prawie cywilnym (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Nadto, zdaniem pełnomocnika, szczególne znaczenie dla wyznaczenia granic nieruchomości gruntowych ma art. 10 ust. 1 u.p.g.g., w którym zawarto zamknięty katalog złóż kopalin objętych własnością górniczą Skarbu Państwa – min. węgla kamiennego, bez względu na miejsce ich występowania, są objęte własnością górniczą. Z kolei w świetle art. 10 ust. 3 u.p.g.g. złoża kopalin niewymienionych w ust. 1 i 2 są objęte prawem własności nieruchomości gruntowej. Zdaniem pełnomocnika literalne brzmienie powołanych wyżej przepisów jednoznacznie potwierdza, że złoża podziemne węgla kamiennego nie są objęte prawem własności nieruchomości gruntowej, a tym samym ich eksploatacja pozostaje bez wpływu na okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". W związku z powyższym, koncesja spółki na podziemne wydobywanie węgla kamiennego, dla której wyznaczony został obszar górniczy, obejmuje węgiel zgromadzony pod ziemią (bryła wyznaczona granicami na powierzchni, lecz sięgająca w głąb ziemi), a zatem nie obejmuje powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności. Następnie pełnomocnik spółki wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w u.p.g.g., obszar górniczy jest to przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.g.g.). Tym samym pojęcie obszaru objętego koncesją nie dotyczy samego gruntu, lecz przestrzeni położonej pod tym gruntem, tak samo jak działalność objęta koncesją nie odbywa się na powierzchni ziemi, lecz pod jej powierzchnią (nie ma nawet związku z tą powierzchnią, w odróżnieniu np. od kopalni odkrywkowych). W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, należy uwzględnić różnicę w sposobie ingerencji w grunty objęte obszarem górniczym wydobycia metodą odkrywkową od ingerencji w grunty objęte wyłącznie obszarem górniczym wydobycia metodą głębinową, która jest istotna z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Końcowo pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1366/16, wskazując, że w orzeczeniu tym jednoznacznie potwierdzono, iż przez grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, na których przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną a Kolegium jest wykładnia pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., która determinuje prawidłowość opodatkowania przez organ podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty gruntów objętych koncesją na wydobywanie kopalin jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. W ocenie skarżącej przedmiotowe grunty nie zostały zajęte na działalność gospodarczą, albowiem spółka nie wykonywała w 2014r. w odniesieniu do nich żadnych czynności faktycznych. Zdaniem organu również czynności o charakterze organizacyjnym i prawnym (objęcie gruntów koncesją) przesądzają o zajęciu gruntów na działalność gospodarczą. 4.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się dwoma różnymi sformułowaniami określającymi relacje między gruntem jako przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje m. in. termin "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem (...) gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Użyte m.in. w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze jest pojęciem węższym od terminu "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdyż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności. 4.3. Dalej wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogicznie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. koresponduje z regulacją zawartą w ustawie o podatku rolnym, która w art. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle powołanych regulacji grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zostają one objęte zakresem regulacji u.p.o.l. Z mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca obciążył podatkiem od nieruchomości grunty, mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 tej ustawy należy uznać za wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, LEX nr 2373581). 4.4. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno-kanalizacyjne (por wyrok NSA z 10 stycznia 2007r. II FSK 97/06 LEX nr 292765). Okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskania przez spółkę pozwoleń na budowę. Oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX/el). Ponadto objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "N – nieużytki" koncesją na wydobywanie kopaliny wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to oznacza, że zastosowanie ma do niego ograniczenie wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), a więc że nieużytek taki jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 201 stycznia 2016r. I SA/Gl 201/14). Stanowisko to skład orzekający podziela i przyjmuje za własne. Trafnie wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r., II FSK 1772/10, iż w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej’ z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych. NSA wskazał, iż z art. 1a pkt 3 ustawy wynika odesłanie do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j., dalej jako u.s.d.g.). Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie NSA, każda działalność spełniająca wszystkie trzy przesłanki zawarte w art. 2 u.s.d.g. (zarobkowa, w sposób zorganizowany i ciągły) jest działalnością gospodarczą, natomiast wykonywanie tej działalności zawodowo, jak w niniejszej sprawie (tj. przez podmiot posiadający określone kwalifikacje i umiejętności), przesądza o kwalifikacji wpływu czynności uzyskania pozwolenia na budowę na sposób opodatkowania gruntów. Takie podejście interpretacyjne koresponduje ze sposobem rozumienia działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność zarobkowa wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; lub: polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; lub: polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 - t.j. Dz.U z 2010 r. Nr 51, poz. 307) czy w ustawie o podatku od towarów i usług (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty stanowiące nieużytki, które objęte są obszarem górniczym stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. W ocenie składu orzekającego objęcie gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem N czy też RV koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zastosowanie do niego znajduje ograniczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Nieużytek, jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zwolniony z opodatkowania oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunt oznaczony jako RV, z uwagi na art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Sądu, niewykonywanie faktycznych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach ww. działek w sytuacji, gdy z dokumentacji związanej z koncesją udzieloną na wydobywanie kopaliny wynika, że grunty działek nr [...] i [...] objęte zostały decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia [...], którą udzielono koncesji na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża Kopalni Węgla Kamiennego "[...]", nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że ww grunty zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy to o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, Sąd nie znalazł wystarczającego uzasadnienia dla wyłączenia z desygnatu pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" czynności o charakterze prawnym i organizacyjno-prawnym. W konsekwencji trafnie organ przyjął, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" mieszczą się również działania o charakterze prawnym i organizacyjnym. Natomiast kwestią drugorzędną pozostaje to, czy w obrębie tych dwóch działek podmiot gospodarczy wydobywał kruszywo czy też wykonywał inne działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania, w szczególności przyjęcie w pkt 4.3. uzasadnienia, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy uznać za wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, zdaniem Sądu strona nie wykazała naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (niezależnie od braku prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę), a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. 4.6. Końcowo wskazać przyjdzie, że stanowisko Kolegium, zgodnie z którym nie ma znaczenia podnoszona przez stronę różnica w sposobie ingerencji w grunty objęte obszarem górniczym wydobycia metodą odkrywkową, względem obszaru górniczego wydobycia metodą głębinową, jest prawidłowe. Istotna z punktu widzenia podatku od nieruchomości jest okoliczność objęcia spornych gruntów koncesją na wydobywanie kopalin. To z kolei oznacza, że sporny grunt pozostaje zajęty na działalność gospodarczą. W tym kontekście skład orzekający podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarty w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., zgodnie z którym realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie (I SA/Sz 431/17, LEX nr 2337455). Choć wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym – dotyczącym farm wiatrowych, to wynikająca z niego teza znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom strony, specyfika wydobywania węgla kamiennego metodą głębinową, która nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt, nie wyklucza kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym kontekście również teza powołanego w pkt 4.4. wyroku tut. Sądu sygn. akt I SA/Gl 201/14, pozostaje aktualna na gruncie rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji grunty te będące w posiadaniu spółki, pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reasumując, mając na uwadze art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zasadnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.