I SA/Sz 232/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia [...] r. znak [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono "L. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. Powyższe decyzje podjęte zostały w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], Burmistrz L. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, od znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Spółki gruntów i położonych na tych gruntach budynków i budowli. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem opatrzonym tą samą datą, Spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") wniosek o wznowienie postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za [...] r., "z uwagi na nieznane i nieujawnione okoliczności sprawy". Spółka podniosła, że decyzja Burmistrza z dnia [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia przez osoby wyłączone lub te, które wyłączone być powinny, oraz że Spółce nie doręczono informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto, w obszernym uzupełnieniu wniosku, Spółka powołała się na nieuwzględnione w ww. decyzji a "nieznane lub (i) nieujawnione okoliczności sprawy takie jak" wydana Spółce interpretacja podatkowa z [...] r.; nieuwzględnienie nieistnienia pomieszczeń, orzecznictwa WSA w Szczecinie dotyczącego podatku za [...] r., prowadzenia działalności przez Fundację Z. czy działalności rolnej; błędne przyjęcie wartości amortyzacyjnych budowli czy złego stanu technicznego opodatkowanych nieruchomości. W dniu [...] r. Kolegium przekazało wniosek Spółki w tej sprawie do organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, tj. Burmistrzowi. Po przeprowadzeniu postępowania, wznowionego postanowieniem z dnia [...] r., Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], którą odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją z dnia [...] r. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Kolegium z dnia [...] r., nr [...], a sprawę przekazano Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Burmistrz odmówił Spółce uchylenia w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że organ nienależycie przeprowadził postępowanie i w konsekwencji, nieprawidłowo uzasadnił decyzję w zakresie zarzutu dotyczącego wyłączenia pracownika. W ocenie Kolegium bowiem, Burmistrz nie wyjaśnił, jaki jest związek pomiędzy A. D. a J. S., nie określił także charakteru dokonywanych czynności (czy miały one charakter procesowy, czy wyłącznie materialno-techniczny), co spowodowało, że Kolegium nie było w stanie – w oparciu o zebrany materiał dowodowy – stwierdzić, czy wydana po wznowieniu postępowania decyzja jest prawidłowa. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., organ I instancji odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Organ I instancji uznał, że nie zachodzą przewidziane w art. 240 § 1 O.p. przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że o odmowie uchylenia decyzji zadecydował fakt, że wyłączenie pracownika, na które powołuje się Strona, dotyczyło wyłącznie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na [...] r., a pracownik był jedynie przygotowującym dokumentację. Ponadto, w dniu wydania decyzji A. D.-T. nie było w Urzędzie, poza tym jest ona wobec J. S. osobą obcą - brak jest zatem przesłanek wyłączenia z art. 130 § 1 O.p. Organ wskazał także, że pracownika organu, który powinien być wyłączony, nie należy utożsamiać z udziałowcem spółki - A. D.. Pracownik organu I instancji prowadzący postępowania podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy wydanej decyzji nie jest pracownikiem, który podlega z mocy prawa wyłączeniu na podstawie art. 130 §1 pkt 6 O.p. Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, w sprawie o której mowa w tym przepisie, odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji został przeniesiony lub oddelegowany do organu drugiej instancji i tam miałby ponownie orzekać w sprawie. Nie odnosi się to natomiast do sytuacji, w której po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia uczestniczy w wydaniu ponownej decyzji. Organ stwierdził również, że Spółka została także skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jak też w postępowaniu tym mogła brać udział, ponieważ była informowana o każdej czynności. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania, organ I instancji uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie i nie stanowią nowej okoliczności w sprawie. Organowi znane bowiem były zarówno zły stan techniczny nieruchomości, jak i wydawane interpretacje podatkowe. Spółka, składając wniosek, nie wykazała istnienia żadnej nowej okoliczności sprawy. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła organowi brak wyjaśnienia okoliczności w sprawie, które potwierdziłyby, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podniosła, że w sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, Spółce nie doręczono informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a organ nie uwzględnił prawidłowych wartości amortyzacyjnych budowli i złego ich stanu technicznego oraz okoliczności prowadzenia działalności przez Fundację Z. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji, podzielając w pełni wyrażone w niej stanowisko. W uzasadnieniu decyzji, przywołując brzmienie art. 240 § 1, art. 243 i art. 245 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polega instytucja wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jak winno przebiegać postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania, jakie przesłanki mogą być badane w ramach wznowionego postępowania oraz jaki rodzaj rozstrzygnięć może podjąć organ podatkowy po przeprowadzeniu tego nadzwyczajnego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania, co organ I instancji uczynił, wydając stosowne postanowienie z dnia [...] r. Stwierdził również, że odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, organ I instancji wydał decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do uznania twierdzenia Spółki, że w wydaniu decyzji brał pracownik, który winien zostać wyłączony, oraz co do nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji. Kolegium wskazało, że wnosząc o wznowienie postępowania Spółka podniosła, iż organ orzekał przy udziale pracownika - A. D., którego sam wyłączył, a ponadto że brał on udział w wydaniu skarżonej decyzji, podobnie jak dwie pozostałe pracownice, dlatego organ I instancji nie mógł przeprowadzić postępowania wznowieniowego. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy wyjaśnił, że jeśli chodzi o przesłankę, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to aktualnie w orzecznictwie przyjmuje się, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, oraz że przypadek, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji: organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji). Niemniej jednak, w decyzji organu I instancji wyjaśniono, że A. D. brała udział jedynie w czynnościach technicznych, organizacyjnych poprzedzających wydanie decyzji z dnia [...] r. Zatem, zdaniem Kolegium, ten zarzut zawarty we wniosku o wznowienie postępowania organ słusznie uznał za nieuzasadniony. Kolegium nie znalazło podstaw do uznania, że wskazywane przez Spółkę okoliczności w postaci: nieuwzględnienia interpretacji podatkowej z dnia [...] r., nieuwzględnienia nieistnienia pomieszczeń, nieuwzględnienia orzecznictwa WSA, faktu uiszczania przez poprzedniego podatnika podatku z uwzględnieniem stawki charakterystycznej dla nieruchomości w złym stanie technicznym, faktu wydania przez Burmistrza decyzji o użytkowaniu nieruchomości jako rolnej, wydania decyzji wskutek błędu i rażącego naruszenia prawa, przyjęcia nieprawidłowej powierzchni, błędnego i bezpodstawnego przyjęcie wartości amortyzacyjnych budowli – mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego, nie są one bowiem okolicznościami nowymi, które nie były znane organowi I instancji, który wydał decyzję w dniu [...] r. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że analizując argumentację zawartą we wniosku Spółki o wznowienie postępowania trzeba zauważyć, iż w istocie stanowi ona polemikę z uzasadnieniem decyzji z dnia [...] r., do której Spółka miała prawo na etapie postępowania odwoławczego. Z prawa wniesienia odwołania Spółka jednak nie skorzystała. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium "w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] rok", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Burmistrza z dnia [...] r. oraz o przeprowadzenie dowodu z dotychczasowych pism Spółki dotyczących podatku i [...] r. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji nie wzięto pod uwagę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r o sygn. akt I SA/Sz 510/12 i z dnia 2 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1188/14, które - jako dotyczące opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za [...] r. przy niezmienionym stanie faktycznym - winny być stosowane odpowiednio w sprawach podatku od nieruchomości za [...] r. Skarżąca podtrzymała również swoje dotychczasowe stanowisko co do wadliwości ostatecznej decyzji z dnia [...] r., wskazując na wady tego aktu polegające w szczególności na braku nagłówka "decyzja", opatrzeniu jej numerem innej decyzji z [...] r. oraz treści sugerującej, że stanowi ona postanowienie. Skarżąca ponownie podniosła, że wydanie ww. decyzji nastąpiło przy udziale pracownika organu – A. D.-T., która postanowieniem Burmistrza została wyłączona od udziału w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej bowiem, z pozostającego w obrocie prawnym postanowienia o wyłączeniu nie wynika, że dotyczy ono jedynie roku [...], zaś wyłączenie ww. pracownika nastąpiło z uwagi na pokrewieństwo z udziałowcem Spółki a nie z jej pełnomocnikiem – J. S.. Błędem było zatem przyjęcie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, że wskazany pracownik mógł uczestniczyć w przygotowywaniu dokumentacji w sprawie. Skarżąca wskazała także, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. dokonano z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku oraz od zawyżonej powierzchni, gdyż wyliczenia podatku organ dokonał na podstawie złożonego omyłkowo brudnopisu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (zawierał on błędy co do deklarowanej powierzchni oraz danych adresowych) i to bez uprzedniego wezwania Spółki o złożenie stosownych wyjaśnień. Ponadto wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r., jak i odnoszącego się do tego podatku postępowania karnego skarbowego nastąpiło w nieprawidłowy sposób, tzn. poprzez doręczenie pism J. S., zamiast - ustanowionemu pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego M. [...] W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie z tą zasadą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach (jak chciałaby tego Strona), a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości. Strona we wniosku o wznowienie postępowania domagała się uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza L. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] rok m.in. "z uwagi na nieznane i nieujawnione okoliczności sprawy". Spółka podniosła, że decyzja Burmistrza z dnia [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia przez osoby wyłączone lub te, które wyłączone być powinny, oraz że Spółce nie doręczono informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto, w obszernym uzupełnieniu wniosku, Spółka powołała się na nieuwzględnione w powyższej decyzji a "nieznane lub (i) nieujawnione okoliczności sprawy takie jak" wydana Spółce interpretacja podatkowa z [...] r.; nieuwzględnienie nieistnienia pomieszczeń, orzecznictwa WSA w Szczecinie dotyczącego podatku za [...] r., prowadzenia działalności przez Fundację Zdrowie czy działalności rolnej; błędne przyjęcie wartości amortyzacyjnych budowli czy złego stanu technicznego opodatkowanych nieruchomości. Katalog podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zawierał w brzmieniu na dzień złożenia wniosku 11 punktów. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie organy przyjęły, iż spośród wskazanych wyżej przesłanek skarżący w istocie podał dwie z nich, tj. podstawę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. – podnosząc, że decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; oraz podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3) – podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W obrębie wystąpienia tych przesłanek miała miejsce weryfikacja decyzji ostatecznej Burmistrza L.. W pierwszym rzędzie Sąd uznał za zasadne odnieść się do oceny kwestii wyłączenia pracownika organu, albowiem przyjęcie iż decyzję ostateczną wydał pracownik organu podlegający obligatoryjnemu wyłączeniu skutkowałoby koniecznością jej uchylenia wyłącznie z powyższej przyczyny formalnej. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 201/18). Strona bowiem jako jedną z podstaw wznowienia wskazała udział w wydaniu decyzji której uchylenia się domaga – osoby podlegającej wyłączeniu - którą miała być pracownica organu I instancji A. D.-T.. W tym zakresie Sąd zauważa, iż ustawodawca – na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych jak i doktryna - rozróżnia "udział w postępowaniu" (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej) i "wydanie decyzji" (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 358/10, o ile przez udział w postępowaniu, o którym mowa w art. 130 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 54 ze zm.) rozumieć należy zarówno udział w czynnościach przygotowawczych, jak i decydujących, o tyle przez wydanie decyzji należy rozumieć wyłącznie udział w czynnościach decydujących. Przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika, imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu. Wobec wyraźnego rozróżnienia przez ustawodawcę "udziału w postępowaniu" (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej) i "wydania decyzji" (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie można obu tym pojęciom, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej, nadawać tego samego znaczenia. Jak zgodnie wskazują komentatorzy (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. 7, Warszawa 2018, s. 1178, czy Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. 8,Warszawa 2013, s. 954 - podstawą wznowienia postępowania może być jedynie udział pracownika (organu) podlegającego wyłączeniu w czynnościach decydujących, tj. w wydaniu decyzji" (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z 13.10.2009 r., I SA/Wr 1186/09, czy wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. , sygn. akt II FSK 358/10) Jak wynika z akt sprawy ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...], w imieniu Burmistrza L. nie podpisała A. D. – T. , zatem z tego powodu nie ma podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast zdaniem Sądu organy w sposób niewystarczający wyjaśniły kwestię tego czy A. D.-T. podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie po wznowieniu postępowania i to było zasadniczym powodem uchylenia decyzji zaskarżonej jak i decyzji ją poprzedzającej. Jak już wspomniano rozróżniać należy "udział w postępowaniu" (art. 130 § 1O.p.) i "wydanie decyzji" (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). Zatem to że A. D.-T. nie wydała w imieniu Burmistrza L. decyzji z dnia [...] r., nie oznacza że wobec podnoszonych zarzutów nie należało zbadać i wyjaśnić, czy nie powinna być ona wyłączona na jednej z podstaw wymienionych w art. 130 § 1 O.p. z udziału w postępowaniu wznowionym, które doprowadziło do wydania w ramach tegoż postępowania wznowionego w I instancji decyzji Burmistrza L. z dnia [...] roku utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją SKO. Na co już wskazano, konsekwentnie bowiem orzecznictwo podkreśla, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w przepisie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania (tak m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r.) . Tymczasem w badanej sprawie okoliczności pozwalające ocenić czy A. D. - T. podlegała wyłączeniu od udziału w sprawie w postępowaniu wznowionym, pozostały niewyjaśnione, mimo iż niespornym jest, że wykonywała ona pewne czynności w postępowaniu w sprawie która zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r., jak i w postępowaniu wznowionym zakończonym w I instancji decyzją Burmistrza L. z dnia [...] roku. Natomiast organy nie wyjaśniły szczegółowo jakie były to czynności, nie wymieniły ich w uzasadnieniu decyzji, ani nie wskazały dowodów pozwalających Sądowi ocenić czy istniały podstawy do wyłączenia pracownika z udziału w postępowaniu wznowionym. Wskazać nadto trzeba, że jednym z argumentów Strony mającym potwierdzić zasadność wyłączenia A. D.-T. z udziału w sprawie był fakt, iż została ona stosownym postanowieniem organu I instancji wyłączona z udziału w sprawie w postępowaniu wobec Strony dotyczącym podatku od nieruchomości za [...] rok. Strona dodatkowo twierdziła iż wskazane postanowienie nie ograniczało wyłączenia A. D. – T. z udziału w sprawie jedynie do sprawy za rok [...]. Organy obu instancji istotnie przyznały, że wyłączenie A. D.-T. w postępowaniu wobec Strony dotyczącym podatku od nieruchomości za [...] rok miało miejsce. Natomiast rzeczonego postanowienia w ogóle nie ma w aktach sprawy przedłożonych Sądowi. Tym samym, wobec wskazanego braku i podnoszonych zarzutów, Sąd nie ma żadnej możliwości oceny jakie były przesłanki wyłączenia A. D.-T. z postępowania dotyczącego roku [...] i czy rozciągały się one na postępowanie za rok [...] jak i postępowanie wznowione. Jedyną informację w tym względzie podała Skarżąca w skardze do Sądu wskazując, iż A. D.-T. jest członkiem rodziny udziałowca Spółki - A. D.. Jednak wobec całkowitego milczenia organów w tym względzie, jest to informacja której Sąd nie jest w stanie zweryfikować i ocenić stopnia pokrewieństwa czy spowinowacenia i związanej z tym ewentualnej konieczności wyłączenia pracownika. Nadto co prawda w aktach sprawy znajduje się metryka sprawy wznowionej [...], z której wynika jakich czynności w nim dokonywała A. D.-T., jednak w aktach sprawy nie ma choćby analogicznej metryki z postępowania zwykłego (wymiarowego) dotyczącego roku [...], zakończonego decyzją z dnia [...] r. Dodatkowo Sąd wskazuje, że decyzja Burmistrza L. wydana na skutek wznowienia decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nie została do Sądu w aktach sprawy przekazana w oryginale, a jedynie w kserokopii (poświadczonej za zgodność przez pracownika organu – Głównego Specjalistę ds. podatkowych – A. D.-T.). Sąd zauważa, że ostatnia strona wskazanej decyzji gdzie powinny figurować podpisy osób wydających decyzję (biorących udział w jej wydaniu) została skopiowana w ten sposób, że te podpisy (bądź podpis?) zostały zakryte kopią zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Wobec powyższego Sąd nie jest w stanie ustalić kto w istocie podpisał wskazaną decyzję. Tymczasem z metryki sprawy wynika, że udział w wydaniu decyzji z dnia [...] r. miały Skarbnik K. W. i właśnie A. D.-T. – Główny Specjalista ds. podatkowych. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem uznając, że A. D.-T. nie podlegała wyłączeniu od udziału w sprawie organy nie wskazały ani konkretnych faktów które za tym przemawiają, ani dowodów na których oparły swoje ustalenia w tym względzie, podczas gdy okoliczności sprawy w tym względzie w istocie pozostały niewyjaśnione. Organ odwoławczy oparł się w tym względzie na gołosłownym stwierdzeniu organu I instancji, że A. D.-T. brała udział jedynie w czynnościach technicznych, organizacyjnych poprzedzających wydanie decyzji z dnia [...] r. Sąd zauważa także poglądy komentatorów, którzy wskazując na nowelizację O.p. z 2003 roku podkreślają, że wcześniejsze unormowanie, przewidujące wyłączenie pracownika od "udziału w załatwieniu sprawy" zastąpiono wyłączeniem "od udziału w postępowaniu" a więc obejmującym niewątpliwie wszystkie stadia postępowania tj. stadium wstępne, wyjaśniające i decyzyjne (...) Określenie "udział w postępowaniu" ma szeroki zakres, gdyż odnosi się do wszystkich możliwych rodzajów czynności procesowych (...). Chodzi tu zatem o czynności o charakterze przygotowawczym niezbędne do załatwienia sprawy, jak również czynności związane bezpośrednio z wydaniem aktu załatwiającego sprawę. Wyłączeniu podlegają pracownicy, którzy wykonują czynności procesowe, a nie takie które mają charakter biurowo-techniczny – tak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. 8,Warszawa 2013, s. 667 i n. Sąd pogląd ten podziela. Ponownie rozpoznając sprawę organ mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu, rozważy czy A. D.-T. podlegała wyłączeniu w postępowaniu wznowionym. Aby to uczynić zgromadzi materiał dowodowy pozwalający ustalić jakie dokładnie czynności wykonywała w postepowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r., jakie czynności wykonywała w postępowaniu wznowionym zakończonym w I instancji decyzją Burmistrza L. z dnia [...] roku, jakie relacje łączą ją z udziałowcem Spółki – A. J. D., tj. czy jest to stopień pokrewieństwa bądź powinowactwa o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 3 O.p. oraz jakie były przyczyny wyłączenia A. D.-T. w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za rok [...], w tym uzyska postanowienie o jej wyłączeniu. Po dokonaniu powyższego organ oceni czy postępowanie wznowione może się toczyć z udziałem A. D.-T. czy też podlega ona wyłączeniu ze sprawy wznowionej. W przypadku uznania, że A. D. – T. może brać udział w postępowaniu wznowionym wszystkie powyższe dowody winny znaleźć się w aktach sprawy, a stanowisko organu w tym względzie winno być wszechstronnie uzasadnione. W przeciwnym razie organ I instancji rozpozna sprawę bez udziału A. D.-T.. Dopiero wyjaśnienie powyższej kwestii formalnej pozwoli organowi na merytoryczne rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania i wydanie decyzji. Powtórzyć przy tym trzeba, że z akt sprawy wynika że A. D.-T. nie podpisała decyzji z dnia [...] r., a tylko taka sytuacja mogłaby stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast w zakresie oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi który wydał decyzję, organ ponownie rozpoznając sprawę winien odnieść się do wszystkich okoliczności/dowodów które Spółka wskazuje jako nowe i nieznane organowi w dniu wydania decyzji i wskazać w uzasadnieniu czy spełniają one wymóg nowości i czy były one znane organowi w dniu wydania decyzji, a jeśli nie to jakie dowody o tym świadczą. Także wobec wcześniej wskazanych, czysto procesowych przyczyn uchylenia decyzji, przedwczesna byłaby ocena przez zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą uchylił i przekazał sprawę do ponownego postępowania. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.