III FSK 2933/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 157/20 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0801-IEW.4263.18.2019.8 UNP: 0801-20-001459 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 157/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskutek skargi J.G. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor, działając za pośrednictwem radcy prawnego, zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy uregulowań prawnych art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że interes publiczny przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika; a okoliczności faktyczne, które miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych; II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i błędne uwzględnienie skargi z uwagi na błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a dotyczące wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi w spłacie, 3. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. naruszenie polegające na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji zawarł we wskazaniach, co do dalszego postępowania nakaz zbadania pojęcia "interesu publicznego", czyli wykonania czynności, które zostały wykonane przez organ podatkowy. W oparciu o tak postawione zarzuty, organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (zarządzeniem z 18 listopada 2020 r. przedmiotowa odpowiedź została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a.). Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 28 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 8 września 2023 r., natomiast organ 4 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (15 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09). W sprawie niniejszej organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku przesłanki interesu publicznego. Przy czym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nie zaistniały żadne przesłanki wynikające z art. 67a §1 o.p., uznając, że w analizowanej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne z punktu widzenia interesu publicznego. Organ II instancji wskazując, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika uznał, że nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Dyrektor uzasadnił swoje stanowisko treścią art. 84 Konstytucji RP i wynikającym z niej obowiązkiem ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sąd pierwszej instancji taką ocenę przesłanki interesu publicznego słusznie zakwestionował, dając temu przekonywujący wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. Przyjęcie poglądu (oceny) wyrażonego przez organy podatkowe prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że przesłanka interesu publicznego nie miałaby w ogóle zastosowania. Tymczasem nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że połączenie przez ustawodawcę obu tych normatywnych zwrotów spójnikiem "lub" powoduje, że przesłanki te mogą wystąpić rozłącznie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podzielił zatem ocenę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadniając decyzję uznaniową, Dyrektor w istocie odwołał się do kryterium interesu publicznego, które błędnie potraktował jako negatywną przesłankę prawną wykluczającą umorzenie zaległości podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego, należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach przyznanie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1421/18). Ponadto podkreślić należy, że w demokratycznym państwie prawa warunkiem zapewnienia decyzji uznaniowej waloru legalności jest prawidłowe jej uzasadnienie. Proces argumentacyjny musi zatem – w szczególności przy wykonywaniu władzy dyskrecjonalnej – przybrać wyczerpującą formę, tak by rozstrzygnięcie nie mogło być postrzegane przez podmiot podporządkowany władzy publicznej jako arbitralne. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 3§ 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. uznać należy za chybione. W konsekwencji powyższego nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a zatem odnoszącego się do błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.)