III SA/Gl 200/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" (dalej skarżąca, spółka) z siedzibą w R. karę pieniężną w kwocie 200 000 zł w związku z ujawnieniem 18 kwietnia 2017 r. w lokalu "B" w K. dwóch niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej op) oraz art. 15j ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 i art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej ugh). Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie sprawy: 5 lutego 2018 r. organ skarbowy, na podstawie przekazanych mu dokumentów powziął informację o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym o przestępstwo z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (kks). Podstawą jego wszczęcia były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych 18 kwietnia 2017 r. w trybie art. 211 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kks. Kontrolę przeprowadzono w lokalu "B" w K., gdzie ujawniono podłączone do internetu i gotowe do gry dwa urządzenia [...], które swoim wyglądem przypominały automaty do gier eksploatowane w kasynach gry. Urządzenia te zostały poddane oględzinom i przeprowadzono na nich w drodze eksperymentu gry kontrolne. W celu uruchomienia gry należało zasilić automat środkami pieniężnymi w przeliczeniu 10 zł = 100 pkt = 1 gra. Urządzenia nie posiadały numerów zezwolenia na urządzanie gier na automatach oraz numerów poświadczenia rejestracji GL-1. W trakcie eksperymentu procesowego (gier kontrolnych) ustalono, że gry dostępne na obu urządzeniach są grami o charakterze komercyjnym i losowym, w których grający ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych, pozwalających na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze i rozpoczęcie nowej gry bez konieczności zapłaty za grę. Urządzenia zostały zajęte jako dowód w sprawie karnoskarbowej (protokół zatrzymania przedmiotu z 18 kwietnia 2017 r.). Przesłuchano pracownicę lokalu, M.W., zatrudnioną w spółce na umowę o pracę na stanowisku barmana. Oświadczyła, że nie wykonuje żadnych prac związanych z obsługą urządzeń, nie prowadzi notatek odnośnie ewentualnych wygranych, nie posiada instrukcji obsługi, urządzeń sterujących i kart magnetycznych do automatów. Czynności zostały utrwalone w protokole i na płycie DVD. W lokalu prócz automatów prowadzono działalność gastronomiczną. Ustalono, że posiadaczem lokalu jest skarżąca, która 3 kwietnia 2017 r. podpisała ze spółką "C" z siedzibą we W. (podnajemca) umowę najmu powierzchni 3m2 w kontrolowanym lokalu. Z umowy wynikało, że skarżąca posiada tytuł prawny do lokalu oraz, że prowadzi w nim działalność gospodarczą. Przedmiot najmu miał być wykorzystany przez najemcę do prowadzenia działalności usługowo-handlowej. Z kolei podnajemca (zwany w umowie wydzierżawiającym) 10 kwietnia 2017 r. podpisał umowę dzierżawy 4 m2 powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu z "D" s.r.o. z siedzibą w P., Oddział w Polsce z siedzibą w R. (zwaną najemcą lub spółką), twierdząc, że posiada właściwy tytuł prawny do nieruchomości (lokalu użytkowego). Na wydzierżawionej powierzchni spółka "D" miała prowadzić działalność polegającą na prowadzeniu konkursu zręczności i wiadomości "[...]", realizowanego za pomocą wolno stojących terminali konkursowych. Spółka "D" oświadczyła w umowie, że prowadzona przez nią działalność jest legalna. Z tytułu najmu został ustalony dla wynajmującego czynsz w wysokości 40 % od sumy przychodów z tytułu eksploatacji urządzeń konkursowych. Postanowieniem z [...] r. organ dochodzeniowy powołał biegłego do zbadania charakteru gier oferowanych przez urządzenia [...]. Zgodnie z opinią z [...] r. wydaną przez dra inż. A.C. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B. z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej gry dostępne na urządzeniach [...]: są organizowane na urządzeniach komputerowych (terminalach internetowych); są urządzane w celach komercyjnych; mają charakter komercyjny; są grami - wizualizacjami, w których możliwe prowadzenie jest kolejnych gier - wizualizacji za wygrane uzyskane w grach wizualizacjach poprzednich, co stanowi wygraną rzeczową; wynik gier - wizualizacji zależy od przypadku - gry wizualizacje mają charakter losowy. Urządzenia w grach - wizualizacjach) w zakresie synchronicznego konkursu zręczności i wiadomości [...] wykazują wszystkie cechy gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wszystkie oferowane przez urządzenia dodatkowe opcje - gry takie jak: ograniczenia czasowe, bank zręczności, zadawanie pytań i bank pytań, odpowiedzi na pytania czy info - są opcjami pozornymi, możliwe jest ich zignorowanie lub pominięcie. Standardowo dostęp do licznika wpłat i wypłat wymaga hasła. W ocenie biegłego automaty oferowały gry, o których mówi ustawa o grach hazardowych. W następstwie ustaleń kontroli organ wszczął 5 marca 2018 r. postępowanie wobec spółki o wymierzenie kary pieniężnej w związku z ujawnionymi automatami. W toku postepowania spółka podnosiła, że nie odpowiada za działalność podnajemcy. Decyzją z [...] r. Naczelnik ŚUCS wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 200 000,00 zł (2x100 000,00 zł) w związku z ujawnionymi w lokalu, w którym prowadziła działalność gastronomiczną, dwóch niezarejestrowanych automatów do gier [...]. Z uzasadnienia decyzji wynikało że, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 ugh, karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa, usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W ocenie organu, ponieważ ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia posiadacza zależnego, to w sprawie ma zastosowanie art. 336 ustawy Kodeks cywilny. Tym samym skarżąca jest posiadaczem samoistnym lokalu, a bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podpisana przez skarżącą umowa najmu 3m2 lokalu innemu podmiotowi oraz umowa podpisana przez podnajemcę z właścicielem automatów. Decyzja została zaskarżona wniesieniem odwołania, w którym skarżąca zarzuciła organowi obrazę art. 15j ust. 1 , art. 89 ust. 1 pkt 4, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ugh poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że skarżąca była posiadaczem samoistnym całego lokalu, w sytuacji, gdy oddała część lokalu w najem innemu podmiotowi gospodarczemu ("C" sp. z o.o.), który wraz z właścicielem urządzeń [...] ("D" s.r.o.) prowadził na nich zakwestionowane przez organ konkursy; art. 89 ust. 1 pkt 4 ugh poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, wbrew jego literalnej treści, że posiadacz samoistny lokalu, który oddaje go w posiadanie zależne innemu podmiotowi ponosi odpowiedzialność z tytułu deliktu administracyjnego na równi z posiadaczem samoistnym, który nie oddał lokalu w posiadanie zależne; art. 180, art. 181 oraz art. 191 op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci umów najmu, że skarżąca była posiadaczem samoistnym całego lokalu i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, podczas gdy skarżąca oddała część lokalu w posiadanie zależne innemu podmiotowi, który wydzierżawił go następnie właścicielowi urządzeń [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy skarżąca była posiadaczem samoistnym lokalu (k. 103-109), gdyż zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza. Nie ustalono jaki tytuł prawny do lokalu skarżąca posiadała i czy była posiadaczem samoistnym lokalu. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż skarżąca na podstawie umowy najmu z 27 września 2016 r. nr [...] zawartej z Gminą K. weszła w posiadanie zależne nieruchomości w postaci budynku stanowiącego lokal gastronomiczny o powierzchni 37m2 wraz z terenem przyległym o powierzchni 156 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie ogródka letniego (k.142-147). Umowa została rozwiązana z dniem 31 maja 2017 r. Decyzją z [...] r. organ zakończył prowadzone postępowanie, wymierzając skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh, karę pieniężną w kwocie 200.000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, a w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (k-154-166). Organ uznał, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, niezależnie od podpisanej umowy podnajmu jego części innemu przedsiębiorcy. Posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 kc), co oznacz, że nie można stwierdzić, że skarżąca utraciła swoje posiadanie zależne poprzez wydzierżawienie tylko części lokalu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że do kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych nie maja zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, art. 189 i następne, co wynika z art. 91 ugh. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (k. 181 -190). Powtórzyła w istocie wszystkie zarzuty odwołania z 25 czerwca 2018 r., z modyfikacją co do uznania skarżącej za posiadacza zależnego mimo podnajmu części lokalu innemu podmiotowi. Skarżąca nie była właścicielem spornych urządzeń ani ich użytkownikiem. Nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie uczestniczyła w zyskach z ich działalności, co było podstawą uchwalenia przepisów o nałożeniu kary na właściciela lokalu (druk sejmowy 795 z 1.08.2016 r.). W zyskach uczestniczył podnajemca współdziałający z właścicielem automatów. Odwołanie zostało uzupełnione pismem z 23 grudnia 2019 r., w który wskazano, że dla nałożenia kary niezbędne jest wykazanie posiadania automatów i prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu, w którym są umieszczone, a pierwszej przesłanki organ nie wykazał. Dyrektor IAS decyzją [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (k-197-202). Z uzasadnienia wynika, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie (str. 4 decyzji), ale jest to chyba pomyłka pisarska, gdyż w istocie organ uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu "B", w którym prowadziła działalność gastronomiczną i w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, co uzasadnia wymierzenie jej kary pieniężnej w wysokości 200.000,00 zł. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów procedury okazały się nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Nie zgadzając się z decyzją, skarżąca (działająca przez pełnomocnika) konsekwentnie wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15j ust. 1 , art. 89 ust. 1 pkt 3 , ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 , art. 91 ugh poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że skarżąca była posiadaczem zatrzymanych urządzeń [...] bez numeru , w sytuacji , gdy skarżąca oddała część lokalu w najem innemu podmiotowi, który wraz z właścicielem urządzeń Istar prowadził na nich zakwestionowane przez organ gry; art. 15 j ust. 1 , w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu , w brew jego literalnej treści , że posiadacz zależny lokalu, który oddaje go w posiadanie zależne innemu podmiotowi ponosi odpowiedzialność z tytułu deliktu administracyjnego w sytuacji, gdy nie jest on posiadaczem zatrzymanych urządzeń i nie organizuje przy ich pomocy gier hazardowych; art. 180, art. 181 oraz art. 191 op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci umów zawartych przez skarżącą, że była posiadaczem zależnym całego lokalu i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, podczas gdy skarżąca oddała część lokalu w posiadanie zależne podmiotowi, który wydzierżawił go następnie właścicielowi urządzeń [...]. Wskazać należy, że zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowały koniecznością uchylenia decyzji obu instancji, celem uzupełnienia przez organy postępowania dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy. Wskazać należy, że kontrola lokalu miała miejsce 18 kwietnia 2017 r., a zatem w sprawie miały zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w tej dacie, czyli po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 ugh, która została poddana procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Również nowelizacji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r., którą podwyższono kary pieniężnej za użytkowanie/posiadanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty 100 000 zł od jednego automatu i rozszerzono katalog podmiotów, n których organ nakłada kary pieniężna o posiadaczy lokali w których umoszczone są automaty do gier hazardowych. Kara w tej wysokości nakładana jest dla naruszeń stwierdzonych po tej dacie. Stosownie do art. 89 ust. 1 ugh karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1); urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry (pkt 2); posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3); posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4); dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g (pkt 5); uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia (pkt 6); przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5 (pkt 7); urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa (pkt 8). Według art. 89 ust. 4 ugh, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: (...) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; (...). Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Sądu organy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznały, że grami, jakie można rozegrać na zabezpieczonych w lokalu skarżącego urządzeniach elektronicznych mieszczą się w definicji gier hazardowych z ustawy, rozumianymi jako gry na automatach, na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ugh) i grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 4 ugh). Potwierdziły powyższe oględziny urządzeń, przeprowadzone gry kontrolne i opinia biegłego. Zauważyć należy, że w istocie nie jest to kwestią sporną, gdyż skarżący nie jest właścicielem automatu ani nie wykorzystywał go do prowadzenia działalności i osiągania korzyści, jako współurządzający, czemu organ nie zaprzecza. Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy skarżąca spółka, jako podnajemca części wynajmowanego na potrzeby własnej działalności gastronomicznej lokalu była podmiotem (posiadaczem zależnym), na który organ zasadnie nałożył karę pieniężną w wysokości 200 000 zł, po 100 000 zł od każdego ujawnionego automatu. Innymi słowy, czy odpowiadała przesłankom wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh. W ocenie organu wskazany przepis odnosi się do posiadacza zależnego lokalu a nie jego części, co powoduje, że fakt podnajęcia nie przenosi odpowiedzialności na podnajmującego. Posiadaczem zależnym lokalu, pomimo podnajęcia jego części, pozostała nadal skarżąca. Organ swoje stanowisko oparł na wykładni art. 336 kc, który stanowi, że posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 kc – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (tak SN w wyroku z 19.11.1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 – Biuletyn SN 1994/1/21, czy WSA w Kielcach w wyroku z 29 marca 2017 r. I SA/Ke 61/17). Wskazać należy, że wyrok WSA dotyczy podatku od nieruchomości i posiłkowanie się zawartymi w nim argumentami nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Stan faktyczny jest w tym zakresie niesporny ale sporna jest jego ocena w kontekście zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh i nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono automaty a spółka prowadzi działalność gastronomiczną. Organ podkreślił, że dla nałożenia kary nie ma znaczenia, że skarżąca nie prowadziła działalności z wykorzystaniem automatów. Podkreślił jednak, że w umowie zawarto obowiązek skarżącej do obowiązku powiadamiania o każdej dostrzeżonej nieprawidłowości działania urządzeń. Sam fakt, że spółka podnajęła część powierzchni najmowanego lokalu innemu przedsiębiorcy dla potrzeb jego działalności, i zezwoliła na zainstalowanie urządzeń dla prowadzenia gier, jest wystarczające dla nałożenia kary pieniężnej. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że gry zainstalowane na urządzeniach [...], wypełniały definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ugh. Są to urządzenia elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych - grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy. Wyposażenie urządzeń wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier. Grający miał możliwość uzyskania wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiały przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Zdaniem organu odwoławczego umieszczenie w urządzeniu ikon i przycisków odwołujących się do konkursu/quizu wiedzy i wprowadzenie elementów zręcznościowych oraz odpowiedzi na pytania miały sugerować, że wynik gry zależy od odpowiedzi na pytania, wymaga określonej wiedzy i wykazania się zręcznością. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego konkurs okazał się typową grą na automatach losowych, w których wygrana zależy od przypadku, nie zaś od wiedzy, umiejętności, czy zręczności gracza. Eksploatowane w lokalu automaty do gier nie były zarejestrowane, co jednak stanowi domniemanie organu, gdyż organ nie weryfikował ich właściciela, tj. spółki widniejącej w umowie dzierżawy, z podnajemcą skarżącej. Nie weryfikował też podnajemcy skarżącej, chociaż spółka posiada Oddział w R., co wynika z treści umowy. Pomijając ustalenia dowodowe w tym zakresie organ nie podważył mocy wiążącej przedstawionych przez skarżącą umów ani nie wykazał ich pozorności. Wskazać należy, że z umów tych wynika, że właścicielem automatu jest spółka "D" z siedzibą w P., która wspólnie ze spółką "C" prowadziła w spornym lokalu działalność w zakresie urządzania gier hazardowych, dzierżawiąc sporne urządzenia, co potwierdza sposób rozliczenia umowy najmu zawartej przez obu przedsiębiorców. Ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 stanowi, że karę pieniężną nakłada się na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; na posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Kary są tożsame. Posiadacz samoistny nie może być jednocześnie posiadaczem zależnym a redakcja przepisu wskazuje, że chodzi o ukaranie podmiotu odnoszącego korzyści z organizowania gier. Kiedy nie można go ustalić karę nakłada się na właściciela lokalu. W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 4 ugh a zwłaszcza uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu. W stanie faktycznym sprawy posiadaczem samoistnym była skarżąca a posiadaczem zależnym jej podnajemca. Nie jest sporne, że skarżąca była najemcą głównym lokalu gastronomicznego o pow. 37 m2 wraz z przynależnym ogródkiem o pow.156 m2 na podstawie umowy najmu z nr [...] zawartej 27 września 2016 r. pomiędzy Gminą K. a spółką "A" (k.143 akt). Umowa była zawarta na czas oznaczony, od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. Skarżąca obowiązana była płacić ustalony umową czynsz (§ 4 umowy), i nie mogła podnajmować lokalu osobie trzeciej (§ 8 umowy) a na wynajmowanym terenie obowiązuje zakaz prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, loterii, zakładów wzajemnych oraz gier na automatach. Z akt sprawy nie wynika co było podstawą rozwiązania 31 maja 2017 r. umowy najmu przez jej upływem obowiązywania (k. 146). W aktach znajdują się także umowy najmu podpisane z podnajemcą sp. "C". Z umowy tej wynika, że przedmiotem podnajmu jest część lokalu, 3 m2 powierzchni w celu prowadzenia działalność usługowo handlowej zgodnej z przedmiotem działalności skarżące (§ 3 umowy). Umowa podpisana została 3 kwietnia 2017 r., na czas nieokreślony, z obowiązkiem uiszczania czynszu w kwocie 1000 zł miesięcznie. Umowa może być rozwiązana w przypadku wykorzystywania przedmiotu najmu niezgodnie z zawartą umową (5 ust. 4 lit.b umowy). 10 kwietnia 2017 r. podnajemca skarżącej podpisał umowę dzierżawy części lokalu, powierzchni 4 m2, z właścicielem automatów. Umowę podpisał dyrektora Oddziału. Celem dzierżawy było prowadzenie działalności polegającej na prowadzeniu konkursu zręczności i wiadomości z wykorzystaniem urządzeń [...]. Wynajmujący i dzierżawca dysponuje opiniami, że działalność jest legalna a gry nie mają charakteru losowego (§ 4 umowy) a wysokość czynszu stanowi 40% sumy przychodów najemcy z eksploatowanych urządzeń. Pod umową widnieje pieczątka M.L.- dyrektor oddziału. Wskazać należy, że organ nie zwrócił uwagi na rozbieżności w zapisach umowy choćby, nazwiska dyrektora L. (pieczątka) L. (§ 1 umowy). Nie dostrzegł też rozbieżności w umowach, co do powierzchni. W ocenie Sądu wyjaśnienie rozbieżności w zapisach umowy pozwoli ocenić ich realność, czy zawarcie dla pozoru lub wręcz sfałszowanie. Jest to o tyle zasadne, gdyż organ w sprawie III SA/Gl 195/17 zakończonej wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 11 maja 2018 r., II GSK 3240/17, jednym z ustaleń faktycznych była fałszywa umowa najmu. Sprawa dotyczyła co prawda lutego 2012 r. i innego stanu prawnego, ale w zestawieniu z linia obrony skarżącej oraz wnioskiem dowodowym z 2 września 209 r., który nie został przez organ rozpatrzony, wskazuje na niekompletność materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy. Prezes spółki nie został przesłuchany ani nie zażądano od niego wyjaśnień dotyczących podnajmu i realizacji warunków umowy przez podnajmującego. Świadek, pracownica lokalu od 1 kwietnia 2016 r. zeznała, że urządzenia były w lokalu, co najmniej od 13 kwietnia 2017 r. Wskazała też na innego pracownika lokalu, stróża nocnego, kobietę imieniem H., która otwierała i zamykała lokal. Wskazać też należy, że z KRS spółki wynika, że prezesem Zarządu jest A.B., wiceprezesem P.K. a przedmiotem jej działalności jest m.in działalność związana z informatyką, reprodukcja komputerowych nośników informacji, niewyspecjalizowana sprzedaż żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Ta ostatnie została wykreślona 29 grudnia 2017 r. Podkreślić należy, że sama umowa podnajmu i jej zapisy nie wskazują, że skarżąca czerpała zysk nie z wynajmu powierzchni posiadanego lokalu, ale z tego tytułu, że w lokalu tym były eksploatowane automaty. Samo zobowiązanie do powiadomienie o nieprawidłowościach w działaniu nie dowodzi takiej tezy. Należy zgodzić się z organem, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji "posiadacza zależnego" ani "posiadacza samoistnego", co uzasadnia posiłkowanie się art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1825 ze zm.), który stanowi że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ powinien zatem w sposób jednoznaczny wyjaśnić dlaczego, po zapoznaniu się z umową najmu lokalu przez skarżąca uznał, że nie jest ona posiadaczem samoistnym lokalu, skoro podpisała umowę podnajmu i działalność na tej powierzchni prowadził inny przedsiębiorca, będący faktycznym użytkownikiem tej powierzchni, gdyż posadowił na niej sporne urządzenia. Sąd nie podziela stanowiska organu, że art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh odnosi się do całych lokali, skoro wynajmowana część wychodzi spod władztwa najemcy głównego, ogranicza powierzchnię jego najmu za stosowną opłatą. Dzierżawcą, jej użytkownikiem jest inny przedsiębiorca chyba, że organ wykaże, że umowy są zawarte dla pozoru lub były sfałszowane. W tym celu winien jednak dowodowo zweryfikować strony tych umów, osoby je reprezentujące i autentyczność ich podpisów. Może w tym celu wykorzystać akta rejestrowe tych podmiotów i własne informacje o ich działalności czy informacje o przedkładanych rozliczeniach podatkowych. Skarżąca wskazuje także, że opinie co do charakteru urządzeń znajdowały się w aktach postępowania karnoskarbowego, ale organ ich nie włączył do materiału dowodowego sprawy. Sąd zauważa, że umowę należy bez wątpienia interpretować z zastosowaniem reguł przewidzianych przepisami prawa cywilnego. Podstawowe znaczenie będzie miała zatem norma zawarta w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego wedle której: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W kontekście tym zwrócenia uwagi wymaga, że umowa zawarta przez skarżącą była typową umową najmu, czego nie można powiedzieć o umowie z właścicielem urządzeń, która nawet ma inny przedmiot – dzierżawa. Faktem jest, że art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 13.01.2017 r., poz. 88) zmienił brzmienie dotychczasowe art. 89 ugh. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Wprowadzono wprost sankcję finansową dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca nie uwarunkował wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu od spełnienia dodatkowych warunków, w tym od wykazania aktywności w urządzaniu gier, co było niezbędne do uznania właściciela lokalu za urządzającego gry i uznanie, że jego działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązującego przed nowelizacją. Sąd nie podziela twierdzenia organu, że zapisy umowy wskazują na wyrażenie zgody na zainstalowanie w lokalu urządzeń do gier. Można jedynie się tego domyślać, gdyż umowa mówi tylko o urządzeniach wykorzystywanych do działalności usługowo-handlowej, zgodnej z przedmiotem jego działalności najemcy. Działalność ta nie została wskazana a organ jej też nie ustalił. Wynika natomiast z umowy z dzierżawcą urządzeń konkursowych [...] (§ 7 umowy), że podnajemca dzierżawi wyłącznie urządzenia i prowadzi działalność z ich wykorzystaniem we własnym zakresie. Jego też należało powiadomić o zatrzymaniu urządzeń przez sąd lub prokuratora. Faktem pozostaje, że z art. 15j ust. 1 ugh wynika co do zasady zakaz posiadanie automatów do gier, ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami. Skarżąca w katalogu wyjątków się nie mieści, zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji, należy uznać za bezzasadny. Pytanie czy była posiadaczem spornych urządzeń. W ocenie organu dysponowanie lokalem należy utożsamiać z posiadaniem urządzeń. Takiego domniemania w kontrolowanej sprawie, z racji okazanych umów najmu i ich treści Sąd nie akceptuje. Ustalenia dowodowe w tym zakresie są niewystarczające. Należy zgodzić się z organem, że działalność hazardowa zawsze podlegała ścisłemu nadzorowi i kontroli ze strony państwa i była obostrzona przepisami prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) wyraził pogląd, iż organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżąca była posiadaczem zależnym "A" ale posiadaczem zależnym jego części był inny przedsiębiorca, który prowadził na wynajmowanej powierzchni niezależna własną działalność. Na wynajmowanej powierzchni znajdowały się dzierżawione urządzenia, co w ocenie Sądu bez podważenia ważności umów, zawarcia ich dla pozoru, lub ich fałszywości, nie uzasadniało wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, lecz kolejnemu podnajemcy. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17.06.2015 r. I CSK 309/14 wyjaśnił, że posiadacz samoistny wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności, czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny - wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jak mający inne prawo niż własność (komentarz J. Kozińskiej do art. 336 kc. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 11. Własność i inne prawa rzeczowe). W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. Warto podkreślić, że na korzyść faktycznie władającego rzeczą działa domniemanie z art. 339 kc. Dlatego uważany jest on za posiadacza samoistnego rzeczy, dopóki domniemanie z art. 339 kc nie zostanie obalone. Sam przepis art. 336 k.c. wskazuje, że posiadanie rzeczy musi być wykonywane w zakresie jakiegoś prawa, choćby to prawo nie przysługiwało posiadaczowi. Dlatego przedmiotem posiadania zależnego (np. w zakresie najmu) mogą być części rzeczy, np. pomieszczenia w budynku niebędące wyodrębnionym lokalem. Organ wskazał, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ skarżącą uznał za posiadacza zależnego, czego Sąd w przyjętym stanie faktycznym nie podzielił. Lokal nie stanowił przedmiotu posiadania zależnego skarżacej, a tylko taka okoliczność byłaby ujemną przesłanką nałożenia kary pieniężnej (wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 17/20 z 15.07.2020 r., WSA w Łodzi III SA/Łd 45/19 z 29.07.2020 r., CBOSA). Zatem podniesione w skardze zarzuty okazały się w części zasadne i materiał dowodowy wymaga uzupełnienia oraz ponownej oceny. Organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 op). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op). Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Temu obowiązkowi organ uchybił, co wskazano wyżej. Nadto jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op), a organ wniosku dowodowego skarżącej nawet nie rozważył i nie wyjaśnił dlaczego, skoro zgodnie z art.181 op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, z których częściowo skorzystał. Organ jest gospodarzem postepowania i decyduje o przeprowadzonych dowodach, ale nie może wniosków dowodowych skarżącej pomijać, bez wyjaśnienia. Udzielenie wyjaśnień w odpowiedzi na skargę należało uznać za spóźnione. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że gromadzenie dowodów w zakresie wskazanym przez pełnomocnika strony w piśmie z 23 grudnia 2019 r. było niecelowe, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia pogląd, że spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, a przesłanki te są wystarczające do wymierzenia spółce kary pieniężnej. W przedmiotowej sprawie posiadaczy zależnych lokalu było dwóch i organ nie wyjaśnił dlaczego karę nałożył na jednego z nich, i to skarżącą. W świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych i zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, który wymaga uzupełnienia, nie przesądzając czy skarżąca jest podmiotem, na który należy nałożyć karę pieniężną z art. 89 ust. 1 pkt 3 lub 4 ugh, Przepis ten penalizuje bowiem zarówno zachowanie urządzającego gry hazardowe, jak również posiadacza samoistnego i zależnego lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, a za te delikty przewidziano karę pieniężną w wysokości 100.000 zł (por. wyrok NSA z 16.07.2019 r. II GSK 4369/17, publ. CBOSA, wyrok WSA w SA/Sz 6/20 z 6.07.2020 r., I SA/Sz 17/20 z 15.07.2020 r., WSA w B. I SA/Bk 545/19 z 24.06.2020 r.). Reasumując stwierdzić należy, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie i był niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono urządzenia do gier hazardowych. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ppsa, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 pkt 2 ppsa.